III SA/Wa 881/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. S. A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 17 872 zł (siedemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 7 200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. III SA/Wa 881/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...]po rozpatrzeniu odwołania R. S.A. w upadłości, w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr[...]. Decyzją tą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" oraz art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 19 ust 1 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami) zwanej dalej "u.p.d.o.p", określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 3.742.340,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółka w dniu 6 czerwca 2003 r. złożyła za rok podatkowy 2002 CIT-8, wykazując dochód w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie 5.197.000 zł. W dniu 31 marca 2004r. skorygowała powyższe zeznanie, wykazując dochód w kwocie [...] zł, a nadpłatę w kwocie 243.526,00 zł. Postępowanie podatkowe bowiem zakwestionowało zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakup usług od następujących podmiotów: 1) "D. " Sp. z o.o. w W. na kwotę brutto 2.021.857,20 zł w tym podatek VAT 364.597,20 zł, zaksięgowanych jako "pozostałe koszty handlowe". Spółka posiadała umowę z usługodawcą, z dnia [...] czerwca 2002 r., której przedmiotem były następujące prace: III SAlWa 881/06 - nadzorowanie funkcjonowania urządzeń [...] sprzedanych przez Spółkę do T. S.A., - monitorowanie pracy wszystkich systemów [...] sprzedanych do T. SA, -dokonywanie na własny koszt interwencji serwisowych mających na celu zagwarantowanie działania urządzeń zgodnie z ich dokumentacją dostarczoną przez zleceniodawcę. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy zleceniobiorca miał za wynagrodzeniem wykonywać wyżej wymienione usługi od 1 lipca 2002 r. na podstawie zleceń, które były integralną częścią umowy. Ponadto zleceniobiorca za wykonane prace miał pobierać wynagrodzenie na podstawie protokołu z wykonania prac podpisanego przez obie strony. W dokumentacji księgowej Spółki pod każdą fakturą zakupu usług znajdują się zamówienia oraz protokoły wykonania usługi tj. obsługi urządzeń [...] podpisane przez firmę Spółkę "D. " Sp. z o.o. i firmę "E. " I. J. podwykonawcę usługi. Z "Protokołów wykonania obsługi urządzeń [...]" wynika, że zakres przeglądu konserwacji obejmował: sprawdzenie zasięgu pola, sprawdzenie poprawności działania terminali, parametryzacje pola zasięgu, badanie spadku napięć sieci. W przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono występowania w Spółce innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z wyżej wymienionej umowy np. kosztorysów czy harmonogramów prac. Należność za wyżej wymienione usługi podatnik uregulował. W odpowiedzi na wniosek Urzędu o złożenie dodatkowych wyjaśnień, w piśmie z dnia 5 maja 2005 r. W. M., będący wówczas Wiceprezesem Zarządu reprezentującym R. SA. przy zawieraniu umowy z firmą "D. " wyjaśnił m.in.: że: "prace wykonywane przez firmę "D. " dotyczyły głównie możliwości i prawidłowości działania urządzeń radiowych jakimi są urządzenia [...] w terenie. Systemy radiowe funkcjonują poprawnie w zależności od konfiguracji i ukształtowania terenu. Nie wszędzie systemy te funkcjonowały poprawnie. Prace wykonywane przez tą firmę umożliwiły wyeliminowanie reklamacji ze strony T. SA. w zakresie prawidłowości działania tych systemów w terenie ...". Do wyjaśnienia tego nie przedłożono dowodów pozwalających na stwierdzenie że usługa ta faktycznie została wykonana. 2 Z materiałów z akt sprawy sygn. [...] otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w R., wyłączonych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. celem odrębnego postępowania i włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. wynika, że usługi te nigdy nie były wykonane o czym świadczą przesłuchania świadków: - R. B. - Prezesa Zarządu Spółki "D. " Sp. z o.o. - protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2004 r., - I. J. - Prezesa Zarządu Spółki "E. " podwykonawcy Spółki" D. " - protokół z przesłuchania z dnia [...] października 2003 r., - I. J. - Prezesa Zarządu Spółki "E. " podwykonawcy Spółki" D. " - protokół z przesłuchania z dnia [...] marca 2004 r., - A. E., prowadzącej księgowość Firmy "D. " - protokół z przesłuchania z dnia [...] października 20003 r. 2) Przedsiębiorcy M. M. na łączną kwotę netto 550.000,00 zł, zaksięgowane na koncie na koncie[...],,Pozostałe koszty handlowe". Zgodnie ze sprawdzonymi wyciągami bankowymi. za 2002r. ustalono, że faktury zostały przez Spółkę uregulowane w całości. Poniesione wydatki zostały udokumentowane tylko fakturami oraz umową zawartą w dniu 1 lipca 2002 r. pomiędzy Spółką, a przedsiębiorcą M. M. z P.. 3 Przedmiotem umowy było wykonanie następujących usług: - nadzoru funkcjonowania systemów [...] sprzedanych do T. S.A., - monitorowania pracy systemów telekomunikacyjnych zainstalowanych i sprzedanych przez R. S. A., - uaktualnienia wersji oprogramowania dla systemów i urządzeń telekomunikacyjnych sprzedawanych przez R. S.A., - dokonywania na własny koszt interwencji serwisowych mających na celu zagwarantowanie działania systemów zgodnie z ich dokumentacją dostarczaną przez Zleceniodawcę. W toku kontroli z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i wynika, ze u M. M. znajdują się tylko umowy i faktury sprzedaży. Innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez konsultantów usług niematerialnych nie stwierdzono. Natomiast na żądanie kontrolujących W. M., będący wówczas Wiceprezesem Zarządu reprezentującym R. S.A. przy zawieraniu umowy z firmą M. M. wyjaśnił, że prace wykonywane przez formę Pana M. M. dotyczyły zainstalowanych przez R. S.A. systemów telekomunikacyjnych (HIS, PGS) w sieci T.. Zadania polegały na weryfikacji wykonanych przez firmy instalatorskie prac, jak również nadzoru i monitorowania ich prawidłowego funkcjonowania, naprawy, kontroli zainstalowanych urządzeń i zgłaszanie do R. . Zbieranie informacji o uszkodzeniach, nieprawidłowości ich pracy w miarę możliwości ich serwisowanie... . Prace wykonane przez firmy, w tym i firmę pana M. M. nie wymagały protokołów odbioru i zleceń, gdyż polegały niekiedy na kontroli tego co wykonały firmy instalatorskie..." Do wyjaśnienia nie przedłożono dowodów pozwalających na stwierdzenie, że usługa ta została wykonana, a mianowicie protokołów z weryfikacji przez M. M. wykonanych prac przez firmy instalatorskie, kosztorysów napraw zainstalowanych urządzeń, częstotliwości ich kontroli, dokumentów potwierdzających zgłoszenia przez M. M. do R. zaistniałych zdarzeń tj. informacji o uszkodzeniach, nieprawidłowościach ich pracy oraz nakładach jakie poniósł M. M. w celu przywrócenia ich do prawidłowego funkcjonowania. 3) A. R. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto: 1.564.000,00 zł, ujęte na kontach: "koszty reklamy towarów i wystaw". Spółka posiadała z A., zawartą w dniu [...] czerwca 2002 r. umowę nr[...]. - stałego doradztwa w zakresie działań promocyjnych, - opracowania i aktualizacji list dziennikarzy, z którymi będą prowadzone relacje medowie, - przygotowania i dystrybucji informacji (komunikatów) prasowych dla mediów, - przygotowanie i dystrybucja materiałów prasowych przy okazji spotkań z przedstawicielami mediów, - organizacji i prowadzeniu konferencji prasowych, - organizacji wywiadów z przedstawicielami Zarządu Zleceniodawcy, - organizacji wizyt wyselekcjonowanych grup dziennikarzy w siedzibie Zleceniodawcy, - organizacji i pomocy w organizowaniu spotkań przedstawicieli Zarządu Zleceniodawcy z przedstawicielami regionalnych i ogólnopolskich instytucji legislacyjnych oraz jednostek administracji publicznej, - stałym monitorowaniu mediów w tym prasy, radia, telewizji i internetu dotyczących działalności Zleceniodawcy oraz innych wydarzeń będących w jego zainteresowaniu. Zgodnie z § 4 umowy Zleceniobiorca tj. A." Sp. z o.o. co miesiąc miała przekazywać Zleceniodawcy tj. R. S.A. okresowe sprawozdania z wykonywanych działań, a ponadto sprawozdanie to mogło być przekazywane zleceniodawcy na jego żądanie, w każdej chwili. W dokumentacji księgowej Spółki oprócz faktur zakupu znajdują się zamówienia, a za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. raporty z wykonywanych działań, które w swojej treści zawierają, niczym nie udokumentowane, suche sformułowania. Spółka nie posiada żadnych sprawozdań na podstawie, których mogłaby akceptować koszty usług świadczonych przez firmę A. R." oraz żadnych innych dokumentów tj. materiałów dotyczących opracowań folderów targowych, artykułów prasowych itp. Należność za wyżej wymienione usługi była określona w zamówieniach, Spółka zgodnie z kontem rozrachunkowym [...] i wyciągami bankowymi należność za 2002r. uregulowała w całości. Na wniosek kontrolujących, S. P., ówczesny wiceprezes Zarządu reprezentujący R. S.A. przy zawieraniu umowy z wyżej wymienioną firmą wyjaśnił, że: "umowa zawarta była i realizowana dla wsparcia działań marketingowych samej Spółki jak też i wyrobów będących w ofercie handlowej firmy...", wymieniając osiągnięcia do których miały się przyczynić usługi marketingowe rzekomo świadczone przez A... Przedsiębiorca nie udokumentował, że to właśnie ta firma organizowała wystawy telekomunikacyjne na rzecz Spółki, gwarantowała jej udział w międzynarodowych imprezach targowo – wystawienniczych, że organizowała sympozja, konferencje prasowe, reklamę w czasopismach branżowych. Wprawdzie do dodatkowego wyjaśnienia dołączono kserokopie artykułów, reklam dotyczących wyrobów i firmy R. S.A. zamieszczonych w czasopismach takich jak: "I,", "P. T." itd., ale materiały te nie potwierdzają, że to właśnie firma M. organizowała reklamę w tej prasie. Ustalono natomiast, że Spółka dokonywała także bez pośredników, zakupu reklam w gazetach promujących firmę i jej wyroby. Z materiałów z akt sprawy sygn[...] z Prokuratury Okręgowej w R. wyłączonych postanowieniem celem odrębnego postępowania i włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., wynika, że usługi te nigdy nie były wykonane o czym świadczą przesłuchania świadków: - R. M. – protokół przesłuchania z dnia [...] marca 2003 r.; - R. I., pracownika Spółki A.. Sp. z o.o. – protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2004 r. - K. G., pracownika spółki P. Sp. z o.o. – protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2003 r. - P. C., pracownika spółki P. Sp. z o.o. – protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2003 r. 4) Przedsiębiorcy M. S. z siedzibą w R. na kwotę netto 40.000,00 zł ujęte na koncie "[...]" koszty pośrednictwa handlowego". Spółka posiadała umowę zawartą w dniu [...] kwietnia 2002 r. o świadczenie usług konsultingowych przez M. S. jako konsultanta. Usługi konsultingowe zgodnie z § 2 umowy miały polegać m. In. na doradztwie strategicznym w zakresie występujących na rynku elektronicznym, procesów regulujących konsolidacyjnych, ekonomicznych etc. oraz na wydawaniu opinii w przedmiocie, podejmowanych w związku z nimi działań Zleceniodawcy. Zgodnie z postanowieniami ogólnymi § 1 pkt.2 umowy usługi określone w §2 miały być świadczone w formie ustnej, chyba, że strony ustalą inną formą wykonywania poszczególnego zlecenia, wchodzącego w zakres usługi konsultingowej. Konsultantowi przysługiwało od Zleceniodawcy wynagrodzenie kwartalne w wysokości 10.000,00 zł. Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że u M. S. znajdują się tylko umowy i faktury sprzedaży. Innych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie przez konsultantów usług niematerialnych nie stwierdzono. J. J. ówczesny Wiceprezes Zarządu reprezentujący Spółkę przy zawieraniu umowy z firmą M. S., na wniosek kontrolującego, wyjaśnił, że "zgodnie z § 1 pkt 2 umowy o świadczenie usług konsultingowych, usługi określone w § 2 pkt 1 i 2 tj. czynności polegające m.in. na doradztwie strategicznym w zakresie występujących na rynku telekomunikacyjnym procesów regulacyjnych, konsolidacyjnych i ekonomicznych były świadczone w formie ustnej. Realizacja tych usług następowała na cyklicznych spotkaniach w siedzibie Spółki oraz na zewnątrz, na zlecenie Zarządu Spółki szczególnie przy realizacji § 2 pkt 2 A, B i F wymienionej wyżej umowy. Spotkania w siedzibie Spółki miały charakter panelu dyskusyjnego na których omawialiśmy kierunki rozwoju rynku telekomunikacyjnego w Polsce i na rynkach wschodnich w oparciu o trendy światowe...". Do wyjaśnienia tego nie przedłożono dowodów pozwalających stwierdzić, że spotkania z M. S., miały miejsce, materiałów, które wskazywałyby że wykorzystano opracowania biznes planów, publikacji pozwalałyby realizować produkcję i sprzedaż urządzeń [...] w technologii [...], o których wspomina J. w wyjaśnieniach. Nie okazano informatorów, branżowych raportów, które były przekazywane przez M. S., do wykorzystania przez Spółkę. Nawet jeżeli usługi świadczone miały charakter ustnych, to u kontrolowanego Przedsiębiorcy powinny znaleźć się protokoły z narad i spotkań, sprawozdania, opracowania, notatki itp., które by potwierdzały fakt zaistniałej usługi. Na podstawie umowy i faktur nie można jednoznacznie stwierdzić, że doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że sam związek przyczynowy między kosztami, a uzyskanym przychodem na który powołuje się Spółka nie wystarcza na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten musi być prawidłowo udokumentowany aby mógł być uznany za dowód w postępowaniu podatkowym o czym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 180 i art. 181 Ordynacji. W związku z powyższym nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2002 r. przez R. S.A. z tytułu zakupu usług niematerialnych na łączną kwotę 3.811.260,00 zł, w tym: - od firmy "D." Sp. z o.o. na kwotę netto: 1.657.260,00 zł, - od firmy M.. na łączną kwotę netto: 550.000,00 zł, - od firmy A.. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 1.564.000,00 zł, - od firmy M.., na łączną kwotę netto: 40.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji utrzymującej opisaną, w mocy, stwierdził, że w sprawie bezsporne jest, że wykonanie spornych usług zostało potwierdzone jedynie wystawionymi fakturami i umowami z kontrahentem. W żaden sposób Spółka nie udokumentowała innymi dowodami faktu wykonania spornych usług argumentując, iż żaden przepis prawa nie określa w jaki sposób należy udokumentować wykonanie usługi. Dotychczasowe orzecznictwo NSA uzasadnia, że "stanowisko organów podatkowych, iż sama faktura oraz dokonanie zapłaty kwoty z niej wynikającej nie jest dowodem wykonania usługi – stanowi jedynie dowód rozliczenia się między stronami umowy. Dla celów prawnopodatkowych dowodem takim jest wyłącznie rezultat zawartej umowy np. w postaci opinii lub porady (z wyroku z dnia 7.03.2003 sygn. Akt III S.A. 2090/01). Jak słusznie Sąd zauważył w innym wyroku z dnia 22 marca 2001 r. (S.A./SZ43/00) jakkolwiek podmioty stosunków- gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowy, to jednakże ocena tych stosunków podatkowych należy do organów podatkowych. Obowiązek udowodnienia związku wydatków z przychodem spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z niego skutki prawne w postaci obniżenia swego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła praktycznie żadnego dowodu na wykonanie zakwestionowanych usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania o ustalenie stanu faktycznego sprawy na wybiórczych zeznaniach świadków sporządzonych w niezakończonym postępowaniu karnym, bez przeprowadzenia własnych dowodów chociażby z zeznań zainteresowanych podmiotów gospodarczych lub członków ich zarządu – Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że materiały dowodowe włączone do postępowania z akt sprawy [...] Prokuratury Okręgowej w R. stanowią potwierdzone za zgodność kserokopie protokołów przesłuchań świadka i podejrzanych, którzy zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, stanowią więc w pełni wiarygodny materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przesłuchanie J. J., B. M., S. P., T. D., M. M. i M. S. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, gdyż było one poparte innymi dowodami. Dowodem w sprawie są pisemne wyjaśnienia S. P. – pełnomocnika Zarządu ds. Eksportu oraz J. J., Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego Spółki, potwierdzające wykonanie spornych usług, złożone podczas postępowania kontrolnego, a wykonanie usług przez M. M. potwierdził Wiceprezes Zarządu W. M., a przez M. S. wiceprezes Zarządu J. J.. W charakterze świadka został przesłuchany przez Komendę Rejonową Policji w W. T. D.– Dyrektor biura w r., a na okoliczność usług wykonywanych przez firmę "D." został przesłuchany w postępowaniu karnym, W. M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznania J. J., B. M. i S. P. oraz W. M. którzy byli w badanym okresie członkami zarządu stanowiłyby nieobiektywny dowód ze względu na fakt, iż byłoby to przeprowadzenie dowodu ze świadka zainteresowanego korzystnym dla strony rozstrzygnięciem. [...] W. T. S.A. wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 120 Ordynacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa przez organ podatkowy, - art. 121 Ordynacji, polegające na niewłaściwym sposobie prowadzenia niniejszego postępowania co nie budziło zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji, polegające na braku wnikliwego rozpatrzenia sprawy i niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie ograniczenie się do uwzględnienia w swych rozstrzygnięciach protokołów z niezakończonego postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. - art. 123 Ordynacji, polegające na uniemożliwieniu wypowiedzenia się skarżącego w przedmiocie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, - art. 125 Ordynacji polegające na pobieżnym zebraniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wydaniu na tak ogólnie zebranym materiale zaskarżonej decyzji, - art. 180 Ordynacji, polegające na niedopuszczeniu przez organ podatkowy zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nieprzesłuchaniu świadków na okoliczność zawierania i wykonywania umów, co skutkowało ograniczeniem skarżącego do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 181 Ordynacji w związku z art. 25 § 1 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005, Nr 143, poz. 1199), polegające na dokonaniu rozstrzygnięcia i wydaniu decyzji w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, które to postępowanienie zostało zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, podczas gdy w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, - art. 188 Ordynacji, polegające na braku uwzględnienia żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, których zeznania mają istotne dla sprawy znaczenie, podczas gdy okoliczności które wyjaśniliby świadkowie nie zostały stwierdzone innymi dowodami, - art. 190 Ordynacji, polegające na braku powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - art. 195 Ordynacji, polegające na rozszerzeniu kategorii osób, które nie mogą być świadkami. Wskazując na powyższe podstawy, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak też zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2006 r. Spółka, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05 podkreśliła, że odmowa przesłuchania świadka nie może być spowodowana założeniem jego niewiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod kątem zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że zostały naruszone normy prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 190 Ordynacji. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Tak więc organy podatkowe prowadząc postępowanie winny dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wnikliwego jego rozpatrzenia, w ten sposób, aby budziły zaufanie podatników do prowadzonych przez te organy działań (art. 121 Ordynacji); przeprowadzając dowody na wniosek strony bądź z urzędu (art. 180, 181, 188 Ordynacji) jak też umożliwiając podatnikowi w wypowiedzeniu się co do materiałów zebranych w toku postępowania podatkowego (art. 123 i art. 200 Ordynacji). Każda czynność organu podatkowego w toku postępowania podatkowego winna mieć charakter procesowy, nawet jeżeli nie może być w tym postępowaniu przez stronę zaskarżona. Odmowa więc przeprowadzenia dowodu winna mieć formę postanowienia, a nie pisma do strony polemizującego ze złożonym wnioskiem dowodowym. Wszystkie te zasady proceduralne zostały w tym postępowaniu naruszone. Organy podatkowe ograniczyły materiały postępowania dowodowego do protokołów przesłuchań i protokołów konfrontacji świadków, dokonanych przez Prokuraturę w toczącej się sprawie karnej, wyłączonych z niego na użytek postępowania podatkowego jak też pisemnego stanowiska Spółki, co do stawianych kwestii. Materiały wyłączone z postępowania karnego, dotyczyły zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej Spółki przez Przedsiębiorstwo D. Sp. z o.o. w w. przez A. Sp. z o.o. w W., miały charakter materiałów na bazie których, powinno być, toczyć się postępowanie podatkowe. Organy podatkowe nie są związane ustaleniami postępowań karnych gdyż żaden z przepisów Ordynacji nie kreuje takiej zasady. Nadto uwzględniając normę postępowania karnego (art. 5 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zmianami), iż nie dających się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść oskarżonego jak też cel tych postępowań – indywidualizacja winy oskarżonego w zakresie stawianego mu zarzutu – trudno znaleźć wspólną płaszczyznę z podatkowym. Stąd postępowanie karne, z którego wyłączono materiały, zapewne kładło nacisk na inne okoliczności, istotne do wykazania popełnienia, oznaczonego kodeksem karnym lub karno-skarbowym, czynu karalnego, osobie podejrzanej. Okoliczności wynikające z przekazanych materiałów wskazują na to, że faktury wystawione przez Spółki D., A. miały charakter dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych czynności, ale zawierały też inne informacje, obojętne dla postępowania podatkowego oraz te, które należało użyć w tym postępowaniu, do przeprowadzenia czynności własnych, a więc uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym. Z całą pewnością zabrakło w badanym postępowaniu przesłuchań jako świadków wszystkich przedsiębiorców lub członków ich zarządów na okoliczność zakresu prac objętych kolejnymi fakturami, sposobu ich wykonywania i częstotliwość usług. Postępowanie podatkowe nie ustaliło nawet jakie systemy czy oprogramowanie tych systemów elektronicznych kryją się za poszczególnymi określeniami np. "[...], [...]", "[...]", co wyklucza możliwość oceny chociażby usług M. M., którego również nie przesłuchano celem uzyskania wyjaśnień technicznych. Jeśli zdaniem organu ustalenia te wymagają wiadomości specjalistycznych – należało dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw telekomunikacyjnych, który po zbadaniu systemu z jakiego korzystała Spółka oraz treści umów – wydałby opinię, które z czynności musiały być wykonane, a które mogły być pominięte w zakładanych przez strony umowach, w danym aspekcie czasowym. Co do zlecanych zaś usług reklamowych "A. Sp. z o.o. poza przesłuchaniem osób reprezentujących podmioty gospodarcze należało potwierdzić bądź wykluczyć czy przedłożone przez Spółkę materiały były wynikiem działań własnych Spółki czy A. R. Nie przesłuchano również M. S. na okoliczność terminów i okoliczności udzielanych konsultacji oraz osób którym je udzielał jak też osób, które miałyby w konsultacji z ramienia Spółki uczestniczyć. Należało przesłuchać jako świadków te osoby, które w imieniu Spółki zawierały umowy z konkretnymi podmiotami gospodarczymi celem ustalenia okoliczności ich zawarcia jak też za Spółkę, jako stronę, wskazanego przez zarząd, członka zarządu. Jeżeli z akt postępowania karnego zdaniem organów podatkowych wynikało, że niektóre z przesłuchanych osób uczyniły sobie źródło przychodów dokonując kolejnych podzleceń lub jako "fakturowi wykonawcy" nie realizując tych zleceń, należałoby ustalić jakiego okresu to miało dotyczyć i których czynności, a w konsekwencji których faktur i objętych nimi wartości brutto. Dla prawa podatkowego każdy zakwestionowany dokument, który miał odzwierciedlać koszt uzyskania przychodu powinien być poddany analizie dowodowej pod kątem jego zgodności z przepisami i ustalonym stanem faktycznym. Aby jednak dokonać takiej oceny należy przeprowadzić wszelkie dostępne dowody, a nie przyjmować za takie dowody pisma procesowego, które nadsyłała kontrolowana Spółka – tak jak stało się to w tej sprawie. Samo założenie jakie poczyniły organy podatkowe, że przesłuchania członków zarządu, jako osób zainteresowanych losami decyzji, mijają się z celem – narusza przepisy art. 121, art. 122 Ordynacji. Dopóki nie zostanie wykazane konkretne naruszenie przepisów prawa podatkowego, a więc nie zapadnie decyzja ostateczna, niewzruszona orzeczeniem sądowo-administracyjnym – żaden organ podatkowy nie może wywodzić o niecelności dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę tylko dlatego, że mają wykazać okoliczności odmienne od zakładanych w postępowaniu podatkowym lub z założenia organu – miały przedstawić nieobiektywny stan faktyczny. Organy podatkowe na podstawie art. 180 Ordynacji mają obowiązek dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do ustaleń faktycznych sprawy, a następnie ocenić go, zgodnie z art. 191 Ordynacji, w ramach swobodnej oceny dowodów. "Swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 9498/03). Zwrócić należy uwagę, że Spółka i jej kontrahenci w toku kontroli przedstawili dokumenty, zgodnie z u.p.d.o.p. tj. umowę i faktury, mające oparcie w treści tej umowy. Skoro organy podatkowe kwestionowały te dokumenty – należało wykazać, że zostały wystawione niezgodnie ze stanem faktycznym, a nie jedynie uprawdopodobnić, że w świetle dowodów pochodzących z innego, nie zakończonego postępowania karnego, toczącego się przed innym organem, mogło mieć taki charakter. Dopóki nie zostaną przeprowadzone rzetelne dowody organ podatkowy będzie zawsze narażony na zarzut, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie upoważnia ich do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swej działalności. Ma to szczególne znaczenie przy zawieranych umowach o świadczenie, które w przeciwieństwie do umów rezultatu w zależności od ich charakteru, mogą nie dawać uchwytnych zmian w świecie zewnętrznym. Nie eliminuje to jednak tych umów z działalności gospodarczej. Tego typu umowami są wszelkie o charakterze doradczym. Dotyczyć to może w szczególności umowy zawartej z M S.. Tymczasem znajdujące się w decyzjach organów obu instancji rozważania jakie materiały, ich zdaniem, powinny posiadać kontrolowani podatnicy – należy uznać za całkowicie dowolne, nie powiązane z działaniami gospodarczymi tych podmiotów – bowiem w postępowaniu podatkowym nawet nie próbowano ustalić w jaki sposób i w jakim celu Spółka wykorzystała zawierane umowy. Nie został więc osiągnięty cel postępowania- wnikliwe ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji brak przesłanek do przesądzenia, iż dokumentacji księgowo-finansowa Spółki nie znajdowała uzasadnienia faktycznego. Organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu [...] sierpnia 2005 r. nie mógł zastosować się do zmian do art. 181 Ordynacji, wprowadzonych z dniem 1 września 2005 r. – natomiast organ drugiej instancji wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2005 r. powinien był ocenić materiał w sposób szczególnie wnikliwy, skoro opierał ją na dowodach przeprowadzonych w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym. Nie dokonując takiej analizy naruszył przepisy art. 121, art. 122 Ordynacji, a ich pominięcie doprowadziło do wydania decyzji tej treści. Przepis art. 181 Ordynacji w tym czasie wyrażał stanowisko, że organ podatkowy może wykorzystać materiał zebrany w postępowaniu karnym, prawomocnie zakończonym, a więc materiał zweryfikowany wyrokiem sądowym, wydanym w tamtym postępowaniu. W sytuacji złożenia przez Spółkę wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchań osób realizujących, zdaniem Spółki, usługi oraz za Spółkę – członków zarządu – odmowa organu podatkowego uzupełnienia postępowania dowodowego narusza prawa strony. Dowód z przesłuchań nie musi prowadzić do tych samych wniosków co stanowisko pisemne organu wykonawczego Spółki i może w znacznym stopniu rozszerzyć materiał faktyczny. Konieczne jest również aby w postępowaniu podatkowym umożliwić złożenie przez stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, a w przypadku usprawiedliwionej choroby pełnomocnika, udzielić stronie dodatkowego terminu do tej czynności. W konsekwencji należy uznać zarzuty skargi za zasadne. Nie można jedynie podzielić zarzutu co do naruszenia przepisu art. 25 § 1 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r., a więc nie mógł mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji, zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził postępowania dowodowego wobec czego i w tej instancji nie mogła wystąpić kolizja przepisów Ordynacji sprzed jej zmiany i po jej zmianie. Reasumując, w sprawie tej zmiany naruszone reguły postępowania określone Ordynacją, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania uwzględniającego wskazania określone niniejszym wyrokiem, po dokonaniu ewentualnych innych czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy. Decyzję właściwą można podjąć wówczas gdy organ dysponuje całokształtem materiału dowodowego. Przesłuchując świadków, organ podatkowy winien zastosować dyspozycję art. 190 Ordynacji, a odmawiając stronie przeprowadzenia określonych dowodów – wydać postanowienie w tej materii – art. 216 § 2 Ordynacji, które stosownie do art. 237 Ordynacji będzie poddane kontroli instancyjnej wraz z decyzją. Wydając ponowną decyzję organ podatkowy winien wskazać konkretną przyczynę dla jakiej odmówiono przyjęcia opisanych faktur jako dokumentujących koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej jako uprawniony, podejmie decyzję czy dalsze postępowanie będzie prowadził osobiście czy zleci je organowi podatkowemu pierwszej instancji i z tego względu Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).