III SA/Wa 884/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] określił I. Z. i J. Z. (dalej: “Skarżący") wysokość dochodu osiągniętego za rok 2009 w wysokości 35.179,10 zł, w tym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 23.042,10 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w 2009 r. Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 297,99 zł poprzez zaliczenie zakupu towarów handlowych wynikających z faktury nr [...] wystawionej przez F. z dnia [...] czerwca 2008 r., czym naruszył art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) - dalej “u.p.d.o.f." oraz zaniżył przychód o kwotę 69.213,33 zł. Organ pierwszej instancji, wskazując na nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych oszacował podstawę opodatkowania na podstawie wyliczonej marży, w wyniku porównania wartości sprzedaży towarów handlowych wynikających z zaksięgowanych faktur sprzedaży (stanowiących 18,7% łącznej sprzedaży) z wartościami zakupu tych towarów i ustalił wysokość obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych na zakup sprzedanych towarów handlowych w kwocie 89.100,52 zł oraz marży handlowej w kwocie 35% wynikającej ze sprzedaży fakturowanej. Wartość przychodu z działalności handlowej ustalona według wyżej wymienionej metody wyniosła 120.285,70 zł. Stąd łączny przychód z działalności gospodarczej określono na 122.068,83 zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że marża wyliczona z faktur nie jest adekwatna do całości sprzedaży. Wartość obrotu z faktur wyniosła 18,7% całości obrotu i zdaniem Skarżącego nie może być podstawą do obliczenia marży na bazarku, gdzie istnieje duża konkurencja. Skarżący przedstawił również wyliczoną średnią marżę, która według jego wyliczeń wyniosła 16,76% oraz odniósł się do swojego przesłuchania z dnia [...] lutego 2011 r. wskazując, że był wówczas zmęczony W kwestii zakupu towarów handlowych Skarżący zaznaczył, że ponoszony przez niego koszt nie jest wydawany jednorazowo tylko sukcesywnie, gdyż większość otrzymywanych faktur jest wystawiana z odroczonymi terminami płatności. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o ponowne przeliczenie marży stosowanej w sprzedaży detalicznej, z uwagi na to, że wyliczenie organu zostało wykonane niewłaściwie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że wykazany w księgach Skarżącego koszt własny sprzedanych towarów wyliczony na kwotę 89.100,52 zł, w oparciu o faktury zakupu towarów handlowych oraz spisy towarów handlowych z natury dokonane na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz 1 stycznia 2010 r., przewyższa o 38.028,15 zł zadeklarowany przychód w kwocie 51.072,37 zł wykazany w wyniku tej sprzedaży. Zasadnie zatem uznano, że prowadzona przez Skarżącego księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów za 2009 r. W ocenie organu odwoławczego wykazana w ten sposób nierzetelność ksiąg jest podstawą do określenia podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 850/05. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania uzasadnił, że nie może zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 O.p. z uwagi na to, że: – przy metodzie porównawczej wewnętrznej - nie dysponuje danymi, które bez zastrzeżeń pozwoliłyby przyjąć za miarodajny materiał porównawczy do ustalenia przychodu ze sprzedaży; – przy metodzie porównawczej zewnętrznej - nie ma możliwości wyodrębnienia przedsiębiorstw działających w podobny sposób i w podobnych warunkach a bez szczegółowych danych odnośnie wyników finansowych działalności firm zajmujących się sprzedażą wykorzystanie tej metody obarczone byłoby zbyt dużym ryzykiem; – przy metodzie remanentowej - spisy z natury towarów sporządzone na dzień 1 stycznia i 31 grudnia nie są reprezentatywne dla całego roku; Skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów nie wpisał remanentów za inne okresy; – przy metodzie produkcyjnej – Skarżący nie prowadził takiego rodzaju działalności; – przy metodzie kosztowej - nie ma możliwości ustalenia wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie z uwagi na wykazanie kosztu własnego sprzedanego towaru wyższego od sprzedaży tych towarów, a wyjaśnienia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji źródłowej; – przy metodzie udziału dochodu w obrocie – występuje brak rzetelnych danych umożliwiających ustalenie wysokości przychodów ze sprzedaży, a w związku z tym wskaźnika udziału dochodu w tym zakresie w całym obrocie. Skarżący zadeklarował stratę, a organ podatkowy nie dysponował innymi dowodami źródłowymi, przy wykorzystaniu których zastosowanie tej metody pozwoliłoby na uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistych. Zdaniem organu w niniejszej sprawie, Skarżący nie ewidencjonował w prawidłowy sposób przychodów. Podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, w zakresie szacowania podstawy opodatkowania, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania polega na dokonaniu ustaleń jedynie zbliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego (por. wyroki sądów administracyjnych: z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3324/10, z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, z dnia 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03). Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze art. 23 § 5 O.p., uzasadniono wybór metody szacowania i zgodnie z art. 23 § 4 O.p. oszacowano podstawę opodatkowania stosując marżę w wysokości 35% uzyskaną na sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, wyliczenie średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do wyliczenia przychodów ze sprzedaży, spełnia wymogi wynikające z art. 23 § 5 O.p. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Natomiast stwierdzenie Skarżącego, że w budce stosuje marżę 10-15% nie zostało potwierdzone żadnym dowodem. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonane przez Skarżącego wyliczenie marży ze sprzedaży paragonowej potwierdza tylko, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zapisy, dotyczące uzyskanego przychodu, nie odzwierciedlały wartości faktycznie osiągniętych. Zaznaczył, że ustalenia organów podatkowych mogą w jednostkowych sprawach odbiegać od rzeczywistości, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi strona, która odmawiając współpracy nie dostarcza informacji, co do której posiada największą wiedzę. Skarżący nie uprawdopodobnił przyczyn generowania corocznie strat z działalności gospodarczej i nie wskazał racjonalnych przesłanek jej prowadzenia. Ponadto przedłożone, w toku postępowania podatkowego, paragony fiskalne nie zawierały nazw poszczególnych towarów pozwalających na ich identyfikację a jedynie nazwy grup asortymentowych, nie spełniały więc wymogów określonych w § 5 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) – dalej “rozporządzenie z 2008 r.". Z tego względu organ pierwszej instancji przy wyborze asortymentu kierował się nazwą towaru wyróżniającą spośród innych. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił obrót ze sprzedaży, ponieważ marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sama, bądź powinna w niewielkim stopniu odbiegać od marży ze sprzedaży udokumentowanej fakturami. Nie zgodził się zatem z twierdzeniem Skarżącego, że sprzedaż fakturowana nie może być podstawą do obliczenia marży w sprzedaży paragonowej z uwagi na występującą na tym terenie dużą konkurencję. Podkreślił, że logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że na podjęcie decyzji o zakupie danego towaru handlowego nie ma wpływu w jakiej formie zakup ten zostanie udokumentowany (na fakturze czy na paragonie). Osoby fizyczne oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą (w tym również osoby prawne) działają na tym samym rynku, na którym istnieje taka sama konkurencja. Przeciwnie do twierdzeń Skarżącego, można wysunąć wnioski, że to właśnie osoby prowadzące działalność gospodarczą (kupujące towary udokumentowane fakturą VAT) z uwagi na dokonywanie tych zakupów w większej ilości oraz z większą częstotliwością, mają możliwość uzyskania korzystniejszej ceny niż osoby fizyczne dokonujące tych zakupów sporadycznie i tylko na potrzeby własne. Po przeanalizowaniu ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zawartych w zaskarżonej decyzji, nie kwestionowanych przez Skarżącego, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący nie zgadzając się z wysokością marży naliczonej przez organ przy sprzedaży paragonowej za pomocą kasy fiskalnej wniósł o jej ponowne przeliczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza jednak dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i zastosowania optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania - determinowanej materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p. obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 O.p. metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ uzasadniając wybór metody, musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniach decyzji obu instancji wykazano, zdaniem Sądu w sposób przekonujący, iż zaistniały przyczyny niepozwalające na zastosowanie metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p.Podstawę opodatkowania określono stosując metodę kosztową-polegajacą na ustaleniu wysokości przychodu z działalności handlowej na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez podatnika na zakup towarów handlowych i ustalonej marży wynikowej w wysokości 35 %. Prawidłowo też nastąpiło w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania, po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych.(protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg - k-14/1-14/5 akt podatkowych str.6) Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w związku z wykazanym przez Skarżącego w księgach podatkowych Skarżącego koszcie własnym sprzedanych towarów, wyliczonym na kwotę 89.100,52zł w oparciu o faktury zakupu towarów handlowych oraz spisy towarów handlowych z natury dokonane na dzień 1 stycznia 2009r. oraz 1 stycznia 2010 r., wyższym o 38.028,15zł niż wykazany w wyniku tej sprzedaży przychód w kwocie 51.072,37zł, prowadzona przez Skarżącego księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego okazała się nierzetelna w części dotyczącej przychodów za 2009 r. Wskazać też należy, iż zasadne jest stanowisko Dyrektory Izby Skarbowej w W. powołującego się na orzecznictwo sądowe, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W skardze do Sądu Strona nie wskazała w zasadzie na żadne naruszenia prawa organu odwoławczego, polemizując jedynie ze stanowiskiem organu i podnosząc, tak jak w odwołaniu od deczyji pierwszej instancji, że ustalona przez organ marża jest błędnie ustalona. Zauważenia też wymaga, iż Skarżący w trakcie postępowania podatkowego, mimo, iż był wielokrotnie wzywany do składania wyjaśnień w tym zakresie, albo stawiał się do urzędu i stwierdzał, że wyjaśnień nie złoży, albo nie składał ich w ogóle. Jedynie w dniu [...] lutego 2011 r w trakcie przesłuchania wskazał, jaką marżę stosował . Organy orzekające w sprawie wobec braku współpracy ze strony Skarżącego, zobowiązane był ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o ten materiał dowodowy, który zdołał sam zebrać.Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie.Zastrzeżeń też nie budzi ocena dowodów przez organy podatkowe, która pozostaje w zgodzie z art.191 O.p. Jak wynika z zaskarzonej decyzji szczegółowej analizie poddano dokumenty źródłowe (paragony, faktury zakupu i sprzedaży, spisu towarów handlowych sporządzonego na dzień 1 stycznia 2009r., na podstawie którego ustalono, iż Skarżący: - w sprzedaży udokumentowanej stosował marżę w wysokości 35,6%; - w sprzedaży udokumentowanej raportami fiskalnymi marża kształtowała się na poziomie od 21,5% do 70% a przy sprzedaży kremów do twarzy od 24,2% do 59%. Skarżący, stawiając zarzut błędnie wyliczonej marży nie wskazał w jaki sposób, jego zdaniem, organy podatkowe dokonały błędnych wyliczeń. Przedstawia tylko swoje alternatywne wyliczenia, nie poparte żadnym materiałem dowodowym. Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut Skarżącego, że na stosowanie niższej marży przy sprzedaży udokumentowanej paragonami ma wpływ wysoka konkurencja oraz bliskość centrum handlowego. Uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie jest spójne i logiczne.Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że to właśnie osoby prowadzące działalność gospodarczą (kupujące towary udokumentowane fakturą VAT) z uwagi na dokonywanie tych zakupów w większej ilości oraz z większą częstotliwością, mają możliwość uzyskania korzystniejszej ceny niż osoby fizyczne dokonujące tych zakupów sporadycznie i tylko na potrzeby własne. Zastosowanie takiej samej marży przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz paragonami uznać należało za zasadne w realiach rozpoznawanej sprawy. W czasie przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r.Skarżący wskazał marżę 30 % -40 % .Ustalenia organu co do wysokości stosowanej przez Skarżącego marży mieszczą się w granicach wskazanych przez Skarżącego. Za niewiarygodne zdaniem Sądu należało uznać wyjaśnienia Skarżącego, który podane przez siebie dane kwestionuje, twierdząc, że podał je bo był zmęczony po pracy. Okolicznośc ta nie ma jednak rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem organy orzekające w sprawie, nie oparły ustaleń faktycznych w sprawie, na wyjaśnieniach Skarżącego, ale na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, które zostały wyczerpująco opisane w decyzjach obu instancji. Z kolei przedstawiony przez Skarżącego sposób finansowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.skargę oddalił.