III SA/Wa 886/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej w skrócie "DIC"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., określającą Spółce J. Sp. z. o. o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W maju 2000 r. Spółka dokonała zgłoszenia celnego importowanych farmaceutyków. Organ celny stwierdził, iż w zgłoszeniu deklarowano nieprawidłową wartość celną sprowadzanych do Polski towarów. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania. Wymieniona decyzja organu celnego stała się podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych, w wyniku czego wydane zostały decyzje zaskarżone w niniejszej sprawie. W motywach decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wskazał, powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.", że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Obniżenie wartości celnej decyzją wydaną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości tego podatku. W odwołaniu od decyzji Spółka wywodziła w szczególności, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów była prawidłowa, a zatem wadliwe było określenie przez organ tej podstawy w innej wysokości niż podana w zgłoszeniu. Poza tym, w ocenie Spółki, decyzja została wydana na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., czyli bez podstawy prawnej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIC wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. DIC wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz podniósł, że wobec ostatecznej decyzji dotyczącej wartości celnej towarów, innej niż podano w zgłoszeniu celnym, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Jego zdaniem organ pierwszoinstancyjny zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za podstawę opodatkowania towarów ich wartość celną określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Jednocześnie organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, podnosząc, iż była ona przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się decyzja ostateczną. DIC podniósł także, że w decyzji organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r.". Nawiązując przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 organ odwoławczy stwierdził, że zamiast powyższego przepisu ustawy o VAT z 1993 r. podstawą prawną decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanej po dniu 1 maja 2004 r. powinien być art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznający organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Na decyzję DIC Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p." przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji oraz przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Skarżąca ponownie podniosła, iż rozstrzygnięcie organu oparte zostało na podstawie nieobowiązujących przepisów. Nie można zdaniem Skarżącej przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne, uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Spółki nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż wskazany powyżej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można więc uznać, że oba te stany prawne są identyczne. Nie można także zasadnie uznać, że oba te przepisy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W związku z powyższym, podstawy prawnej decyzji nie może stanowić przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać stosowanie tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowych sprawach również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Odpowiadając na skargę, DIC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę jako niezasadną należało oddalić. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. II. Za niezasadne należy uznać stanowisko Skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębną decyzją ostateczną, wydaną w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organ podatkowy orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej wcześniejszej decyzji. W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu uznającym w tym zakresie zgłoszenie celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów. Nie jest zatem dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tego typu ustalenia organ podatkowy mógłby czynić w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdyby orzekał bez uprzedniego orzekania przez organ celny w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego w części dotyczącej wartości celnej. Podkreślić jednocześnie należy, że mimo uchylenia ustawy o podatku VAT z 1993 r. w rozpoznanej sprawie znajdował zastosowanie ww. art. 15 ust. 4. Przepis ten należy do sfery prawa materialnego i jako taki odnosi się do zdarzeń podatkowych, które miały miejsce w dacie jego obowiązywania. Skutki bowiem prawne tych zdarzeń należy oceniać w świetle przepisów istniejących na dzień wystąpienia danych zdarzeń. III. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) maja uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, a co za tym idzie stwierdzenie, że jest ona dotknięta wadą kwalifikującą stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jest chybiony. Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej nieprawidłowo wskazano normę nieobowiązującą art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Sąd uznaje zatem, że wszelkie zarzuty strony podnoszone w skardze, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, jak również naruszenie w związku z tym art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. są niezasadne. Zauważyć nadto należy, że w decyzji organu odwoławczego wskazane zostały mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT z 2004 r. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 P.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o ten przepis, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.