III SA/Wa 886/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Miasta L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 31 sierpnia 2017 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Miasta L. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") z dnia [...] września 2017r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 31 sierpnia 2017r. w kwocie 113.435 zł na poczet zaległości podatkowej Urzędu Miasta L. (dalej: "Strona", "Miasto" "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Strona złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. Rozliczenia te były korygowane. 1.3. W dniu [...] lipca 2014r. NUS wydał decyzję określającą Urzędowi Miasta L. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku podlegające wpłacie dotyczące zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. 1.4. Decyzją z [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 116/15, po rozpoznaniu skargi Urzędu Miasta L., uchylił w całości decyzję organu drugiej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.6. W wykonaniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.7. W dniu 27 października 2016r. NUS zwrócił na rachunek Urzędu Miasta L. kwotę 214.583 zł stanowiącą wpłaty dokonane na poczet zaległości ujawnionych w wyniku decyzji z [...] lipca 2014r. 1.8. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] maja 2017r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i maj 2009r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie za pozostałe miesiące 2009r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017r. 1.9. W dniu 29 czerwca 2017r. Urząd Miasta L. wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w L. kwotę 214.583 zł, którą NUS proporcjonalnie zaliczył na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...] maja 2017r., o czym poinformował Stronę postanowieniem z [...] lipca 2017r. 1.10. W dniu 31 sierpnia 2017r. Urząd Miasta L. wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w L. kwotę 113.435 zł. 1.11. Postanowieniem z [...] września 2017r. NUS dokonał zaliczenia powyższej wpłaty na poczet zaległości ujawnionej w wyniku wydania decyzji z [...] maja 2017r. za grudzień 2009r. w następujący sposób: kwotę 106.240 zł na należność główną, kwotę 7.195 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 27 października 2016r. do 31 sierpnia 2017r. 1.12. Dnia 19 września 2017r., Strona złożyła zażalenie na postanowienie NUS, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 52 § 3 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uznanie wpłaty dokonanej w dniu 29 czerwca 2017r. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., od której naliczane są odsetki i w konsekwencji rozliczenie dokonanej w dniu 31 sierpnia 2017r. wpłaty w kwocie 113.435 zł poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od ww. kwoty od dnia otrzymania przez Miasto zwrotu (tj. 27 października 2016r.) do dnia zwrócenia ww. kwoty na rachunek urzędu skarbowego (tj. do 31 sierpnia 2017r.) w wysokości 7.195 zł, pomimo, że zwrócona kwota nie stanowiła zaległości podatkowej, zaś odsetki zostały naliczone bezpodstawnie; - art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od kwoty 113.435 zł od dnia otrzymania przez Miasto zwrotu (tj. 27 października 2016r.) do dnia zwrócenia ww. kwoty na rachunek Urzędu Skarbowego (tj. do dnia 31 sierpnia 2017r.), pomimo że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (tj. 14 maja 2014r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (tj. 5 czerwca 2017 r.). Zdaniem Strony, organowi przysługuje jedynie sama kwota zwrotu, która została przez Miasto wpłacona w dniu 29 czerwca 2017r., zaś kwota 113.435 zł wpłacona w dniu 31 sierpnia 2017r. powinna być traktowana jako nienależna i bezpodstawnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej i odsetek za grudzień 2009r. 1.13. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS w pierwszej kolejności opisał przebieg postępowania wymiarowego w sprawie. Następnie wskazał, że w wyniku wydania decyzji NUS z [...] maja 2017r. ujawnione zostały m.in. zaległości w podatku od towarów i usług, stanowiące stosownie do art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności za poszczególne miesiące 2009r. w wyszczególnionych wysokościach. Z kolei w dniu 29 czerwca 2017r. Miasto wpłaciło na rachunek NUS kwotę w wysokości 214.583 zł, którą NUS postanowieniem z [...] lipca 2017r. proporcjonalnie zaliczył na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...] maja 2017r. W dniu 31 sierpnia 2017r. Miasto wpłaciło na rachunek NUS kwotę 113.435 zł. W takich okolicznościach DIAS za prawidłowe uznał zaliczenie wpłaty z 31 sierpnia 2017r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., w sposób wskazany w postanowieniu z [...] września 2017r. DIAS w tym zakresie przywołał przepisy art. 62 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie do zarzutów zażalenia argumentował, że w przedmiotowej sprawie zwrot kwoty 214.583 zł (na którą składała się nadpłata w kwocie 182.396 zł oraz odsetki w kwocie 32.187 zł) został dokonany w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 8 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 116/15, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., a następnie decyzji NUS z [...] lipca 2014r. oraz niewydaniem przez organ pierwszej instancji nowej decyzji. Dlatego też, zdaniem DIAS, podstawą tego zwrotu był przepis art. 77 § 4 O.p., a nie art. 75 § 4 O.p., jak twierdzi Strona. W konsekwencji, za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. DIAS nie podzielił również argumentacji Strony, co do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. W ocenie DIAS, NUS w postępowaniu wymiarowym działał bez zbędnej zwłoki, prawidłowo przeprowadził postępowanie, a opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. DIAS argumentował, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 8 kwietnia 2016r. oraz wydanej w konsekwencji powyższego wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016r. nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego regulująca zasady rozliczeń w samorządach. Mając powyższe na uwadze, NUS w toku prowadzonego postępowania podatkowego pismem z 8 listopada 2016r. wezwał Miasto do złożenia informacji, czy podatnik dokona korekt deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009r., tj. objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Strony pismem z 22 listopada 2016r. poinformował, że obecnie Miasto nie planuje składania korekt rozliczeń podatku od towarów i usług w odniesieniu do prawa do odliczenia z tytułu wydatków na realizację analizowanej inwestycji. Następnie pismem z 1 grudnia 2016r. NUS wezwał Stronę do udzielenia informacji dotyczącej wskazania daty zawarcia pierwszych umów związanych z wykorzystaniem obiektu [...], jak również poinformowania, czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Wezwano również do okazania wszystkich umów związanych z wykorzystywaniem obiektu [...]. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik Strony wraz z pismem z 12 grudnia 2016r. złożył kopie umów cywilnoprawnych. Pismem z 13 stycznia 2017r. pełnomocnik Strony poinformował, że umowy cywilnoprawne zawierane od momentu oddania obiektu do użytkowania jednoznacznie potwierdzają fakt, że Miasto realizowało sprzedaż opodatkowaną VAT w [...]. Następnie, NUS pismem z 23 lutego 2017r. wezwał Stronę do udzielenia szczegółowych informacji kiedy i komu Urząd Miasta L. udostępniał [...] nieodpłatnie oraz czy w związku z powyższym były zawierane umowy na nieodpłatne udostępnienie [...]. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Strony pismem z 7 marca 2017r. poinformował, że zdarza się, że część powierzchni obiektu [...] jest w niewielkim zakresie udostępniana nieodpłatnie kontrahentom Miasta. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. NUS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało odebrane w dniu 2 maja 2017r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa. W dniu 29 maja 2017r. NUS wydał decyzję wymiarową. Mając na uwadze tak opisany przebieg czynności podejmowanych przez NUS, DIAS stwierdził, że postępowanie było złożone. Do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było pozyskanie niezbędnych dokumentów i materiałów będących w posiadaniu Miasta. DIAS wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Strona była wielokrotnie wzywana do przekazania dokumentacji i składania wyjaśnień. Na każde z wezwań Strona odpowiadała bez zbędnej zwłoki. Zdaniem DIAS, złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, konieczność uzupełniania przez Stronę udzielonych wcześniej informacji, konieczność wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wpłynęły na długość prowadzenia postępowania oraz na opóźnienie w wydaniu decyzji. Mając powyższe na uwadze DIAS orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie DIAS, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 52 § 3 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie kwoty 113.435 zł zwróconej organowi podatkowemu w dniu 31 sierpnia 2017r. za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki i w konsekwencji rozliczenie dokonanej wpłaty poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od dnia otrzymania przez Miasto zwrotu (tj. od dnia 27 października 2016r.) do dnia zwrócenia ww. kwoty na rachunek urzędu skarbowego (tj. do dnia 31 sierpnia 2017r.) w łącznej wysokości 7.195 zł, pomimo iż zwrócona kwota nie stanowiła zaległości podatkowej, zaś odsetki zostały naliczone bezpodstawnie; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, prowadzące do niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., skutkujące rozliczeniem dokonanej wpłaty poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od należności głównej za grudzień 2009r. od dnia otrzymania przez Miasto zwrotu (tj. od dnia 27 października 2016r.) do dnia zwrócenia ww. kwoty na rachunek urzędu skarbowego (tj. do dnia 31 sierpnia 2017r.), pomimo, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrokiem z 6 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 88/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] maja 2017r. 4. Postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej – "P.p.s.a."). W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia uzależniona jest prawidłowość zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., jest byt prawny decyzji, w wyniku wydania której, ujawnione zostały zaległości w tym podatku, tj. decyzji NUS z [...] maja 2017r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS z [...] listopada 2017r. Sąd wskazał, że wyrokiem z 6 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 88/18 WSA w Warszawie stwierdził nieważność wskazanych wyżej decyzji organów podatkowych obu instancji. Sąd za zasadne uznał zawieszenie postępowanie sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie III SA/Wa 88/18. 5. Wyrokiem z 13 października 2021r. sygn. akt I FSK 415/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 88/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. 6. Wyrokiem z 10 marca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2962/21 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS z [...] listopada 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017r. 7. Postanowieniem z [...] marca 2022r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 8.2. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 31 sierpnia 2017r. w kwocie 113.435 zł na poczet zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r., a wynikającej z decyzji NUS z [...] maja 2017r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017r. 8.3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ dokonał prawidłowego rozliczenia ww. wpłaty, uznając że za okres od 27 października 2016r. (tj. od dnia zwrotu na rzecz Skarżącej wpłaty w wysokości 214.583 zł dokonanej na poczet zaległości wynikających z decyzji wymiarowej) do dnia 29 czerwca 2017r. (tj. do dnia zwrotu tej kwoty na rachunek urzędu skarbowego), winny zostać naliczone odsetki za zwłokę, a w konsekwencji, aż do dnia 31 sierpnia 2017r. (tj. do dnia dokonania wpłaty kwoty 113.435 zł). 8.4. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd jako zasadny ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób bowiem przyjąć, że do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej doszło z przyczyn niezależnych od organu. W takiej natomiast sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jak stanowi art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z kolei z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W świetle natomiast art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporny następujący przebieg postępowania w sprawie wymiarowej: - 14 maja 2014r. – wszczęcie postępowania, - [...] lipca 2014r. – decyzja NUS określająca kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku podlegające wpłacie dotyczące zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009r., - [...] listopada 2014r. – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy powyższą decyzję, - 8 kwietnia 2016r. – wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 116/15 uchylający w całości decyzję organu drugiej instancji i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia, - [...] sierpnia 2016r. – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, - [...] maja 2017r. – decyzja NUS określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń i maj 2009r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie za pozostałe miesiące 2009r., - 5 czerwca 2017r. – doręczenie decyzji NUS. 8.5. Zauważyć w tym miejscu należy, że z powoływanym wyżej przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. związany jest przepis art. 54 § 3 O.p. Stosownie do tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed 2016r., przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się odmienne stanowiska co do rozumienia i wykładni treści art. 54 § 3 O.p. Istniejącą rozbieżność poglądów orzecznictwa w tym zakresie w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 2/15, w której Sąd ten przyjął, że art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, iż w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. NSA wskazał również, że trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 O.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Zauważenia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2016r. przepis § 3 art. 54 O.p. otrzymał brzmienie, zgodne z którym w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji, terminy określone w § 1 pkt 2, 3 i 7 liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Niemniej jednak ustawodawca dostrzegając, że nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2016r. jest niekorzystna dla podatników, z dniem 1 stycznia 2017r. – co wynika z ustawy z dnia 16 grudnia 2016r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r. poz. 2255) – wprowadził zmiany do art. 54 O.p. Na mocy art. 30 tej ustawy, do naliczania odsetek za zwłokę w postępowaniach podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 54 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to wsteczne działanie art. 54 § 3 O.p., korzystne dla zobowiązanych (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, M. R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017, Komentarz do art. 54). Mając powyższe na uwadze oraz podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/15 przyjąć zatem należy, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien być w niniejszej sprawie liczony łącznie od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 14 maja 2014r. do dnia doręczenia decyzji NUS z [...] maja 2017r., tj. 5 czerwca 2017r. Niewątpliwe decyzja NUS nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie, czyli w sytuacji, w której, decyzja organu odwoławczego została uchylona przez sąd administracyjny, a następnie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie sposób przyjąć, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Pamiętać należy, że ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika. Z całą pewnością nie można zatem przyjąć, aby wydanie wadliwej decyzji można było uznać za przyczynę niezależną od organu (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 3315/18). Wobec tego wadliwość pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji, jak i wadliwość decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2014r. nie może zostać uznana za przyczynę niezależną od organu. 8.6. Sąd nie podziela argumentacji DIAS, który uzasadniając opóźnienie w wydaniu decyzji wskazywał na złożoność sprawy, konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, zmianę stanu prawnego regulującego zasady rozliczeń z samorządami. W istocie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowanym jest pogląd (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 907/08), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z drugiej jednak strony, to że sprawa ma charakter skomplikowany i wymagała przeprowadzenia wielu dowodów nie oznacza, że może być rozpoznawana w dowolnie długim terminie. Nawet jeżeli organ podejmuje wiele czynności w prowadzonym postępowaniu, muszą to być działania niezbędne, służące wyjaśnieniu sprawy, winny być też zaplanowane i przeprowadzone w taki sposób, aby całe postępowanie zakończyć w możliwie najkrótszym terminie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2012r., sygn. akt I SA/Bk 217/12). W ocenie Sądu, z opisu czynności przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu, a podjętych przez organ po wydaniu wyroku przez WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2016r. wynika m.in. brak podejmowania jakichkolwiek czynności przez NUS w okresie od 7 marca 2017r. do 25 kwietnia 2017r. Ponadto, jak słusznie zauważa Skarżąca, DIAS nie wykazał, że czynności podjęte w prowadzonym postępowaniu spowodowały opóźnienie niezależne od organu. Powołane przez DIAS w uzasadnieniu postanowienia czynności dowodowe sprowadzały się zasadniczo do zwrócenia się do Skarżącej o wyjaśnienia i dokumenty – nie przeprowadzano w trakcie postępowania czasochłonnych dowodów z oględzin, przesłuchań świadków, nie występowano o dokumenty i informacje do innych organów czy instytucji. Wszystkie kwestie poruszone w wezwaniach do złożenia wyjaśnień (w szczególności po ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. wezwania z dnia 8 listopada 2016r., 1 grudnia 2016r., 23 lutego 2017r.) mogły być zasadniczo sformułowane w jednym wezwaniu. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że podejmowane przez organ czynności, zmierzające w istocie do złożenia przez Skarżącą wyjaśnień (co trwało ponad 7 miesięcy), nie świadczą o sprawnym, prawidłowym zorganizowaniu postępowania, czy doborze uzasadnionych i celowych środkach dowodowych, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania. Ponadto, jak wynika z najnowszego orzeczenia tutejszego Sądu z 10 marca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2962/21 (uchylającego decyzję DIAS z [...] listopada 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017r.) o skomplikowanym charakterze sprawy wymiarowej nie może świadczyć wskazywana przez DIAS okoliczność zmiany stanu prawnego regulującego zasady rozliczeń z samorządami. W powoływanym wyroku Sąd stwierdził bowiem, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy centralizacyjnej, a przywoływane przez organy nowe przepisy były neutralne dla rozpatrywanej sprawy. Tym samym, nie tyle skomplikowany charakter sprawy, ile niezgodne z prawem działanie organów miało wpływ na czas trwania postępowania. Jak już wskazywano, główną przyczyną opóźnienia w wydaniu decyzji przez NUS, było wydanie przez organy obu instancji decyzji naruszających prawo. Reasumując, nie można podzielić argumentacji DIAS, że opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, w rozumieniu przesłanki wskazanej w art. 54 § 2 O.p. Tożsame stanowisko tut. Sąd zajął w wyrokach z 29 kwietnia 2022r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 654/18 oraz III SA/Wa 655/18 uchylających zaskarżone postanowienia DIAS i poprzedzające je postanowienia NUS w przedmiocie zaliczenia dokonanych przez Miasto wpłat z 29 czerwca 2017r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. Powyższe organ uwzględni przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 8.7. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że przywołanym wyżej wyrokiem z 10 marca 2022r., sygn. akt III SA/Wa 2962/21 tutejszy Sądu uchylił decyzję DIAS z [...] listopada 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017r. W wyroku tym Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów: art. 153 P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13, w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez podważenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci [...]. Tym samym Sąd uchylił decyzję, z której miały wynikać zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia objętego skarżonym postanowieniem. W konsekwencji, w sytuacji uprawomocnienia się tego orzeczenia, okoliczność ta będzie musiała być uwzględniona przez organ ponownie rozpoznający sprawę – w pierwszej kolejności. 8.8. Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 52 § 3 oraz art. 53 § 1 w zw. z art. 62 § i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd podzielił bowiem stanowisko DIAS, że w przedmiotowej sprawie zwrot kwoty 214.583 zł (na którą składała się nadpłata w kwocie 182.396 zł oraz odsetki w kwocie 32.187 zł) został dokonany w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 8 kwietnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 116/15, decyzji organu odwoławczego z [...] listopada 2014r., a następnie decyzji NUS z [...] lipca 2014r. oraz niewydaniem przez organ pierwszej instancji nowej decyzji. Dlatego też, podstawą tego zwrotu był przepis art. 77 § 4 O.p. – zgodnie z którym w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki – a nie przepis art. 75 § 4 O.p., jak twierdzi Skarżąca. 8.9. Reasumując, skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez DIAS przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 62 § 1 O.p. Sąd za celowe uznał również uchylenie postanowienia NUS. W postanowieniu pierwszoinstancyjnym organ bowiem w ogóle nie odniósł się do zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. Na organie ciążył natomiast obowiązek dokonania analizy, czy w sytuacji doręczenia decyzji wymiarowej po terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zachodzi podstawa do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 w zw. z art. 121 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że organ winien z większą starannością sporządzać akty, zważając również na datę ich wydania (postanowienie NUS opatrzone jest dwoma datami: "5.09.17r." i "09.09.2017r."). Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 8.10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł, obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.