III SA/Wa 888/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. Nr [...]. 2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. Nr [...], mocą której określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a Spółka może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania, co uprawdopodabnia wnioskowanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto okoliczności przytoczone w uzasadnieniu, w ocenie Skarżącej, nie czynią prawdopodobnym braku wykonania decyzji, bowiem okoliczności te nie istnieją. 4. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt. I SA/Go 620/09 wskazał, że nie jest np. niezbędna finansowa analiza możliwości spłaty zobowiązań, gdyż nawet posiadanie majątku nie oznacza, że zobowiązanie zostanie zapłacone. Następnie stwierdził, że podnoszony przez Spółkę fakt posiadania przez nią majątku ruchomego o wartości przekraczającej wysokość zobowiązania w żaden sposób nie oznacza, iż zostanie on wykorzystany przez Skarżącą do uregulowania przedmiotowego zobowiązania w sytuacji bardzo bliskiego terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wykazał, w oparciu o posiadane przez siebie informacje, iż skoro z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawni się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., a jednocześnie wysokość tego dodatkowego zobowiązania określonego w decyzji wynosi 961 542 zł i przekracza dziewięciokrotnie dochód z 2009 r. (a co istotne, był to pierwszy wykazany przez Spółkę dochód od 2004 r.) to uprawniony jest wniosek, że Spółka może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania lub zobowiązanie to może zostać niewykonane z uwagi na przedawnienie. Podkreślono także, iż z zeznań rocznych CIT-8 wynika, że w latach 2004-2008 Spółka wykazywała straty w łącznej wysokości 2 290 652,61 zł 5. Na powyższe postanowienie z [...] stycznia 2011 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, w zw. z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 4 oraz § 2 O.p. przez uznanie przez organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji, że w analizowanym stanie faktycznym uprawdopodobniono w sposób wystarczający, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spółka podniosła, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji nie czyniły prawdopodobnym braku wykonania decyzji, ponieważ okoliczności takie nie istniały, w czym Spółka upatrywała powodu do uchylenia w całości postanowienia z [...] listopada 2010 r. W dalszej kolejności Spółka argumentowała, że nie uprawdopodobniono, iż decyzja nie zostanie wykonana, gdyż wysokość zaległości określonej decyzją wymiarową była kilkukrotnie niższa od wartości majątku Spółki, Skarżąca uzyskuje dochody od 2009 r., nie było w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada zaległości z innych tytułów niż podatkowe, a nadto nie wyzbywała się majątku. Stwierdziła, że o zdolności wykonywania zobowiązań podatkowych nie świadczy fakt ponoszenia strat w latach ubiegłych, jak i osiąganie dochodów. Zarówno osiąganie dochodów, jak i ponoszenie strat, nie musi oznaczać zdolności płatniczych podatników w takim stopniu, jak posiadany majątek. Podkreśliła także, że skoro decyzja nie jest ostateczna, to Skarżąca ma prawo, a nie obowiązek jej wykonania. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy zachodzi prawdopodobieństwo jej niewykonania. Sam fakt niewykonania decyzji umożliwia organowi podatkowemu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, pod warunkiem jednak, że inne okoliczności dot. sytuacji majątkowej wskazują, że decyzja nie zostanie wykonana. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że jej sytuacja majątkowa, w szczególności jej zasoby majątkowe, w żadnym razie nie wskazywały na ryzyko niewykonania decyzji. Pobieżna analiza przez organ I instancji zeznań CIT-8 złożonych przez Spółkę nie może świadczyć o braku "zdolności" Spółki do wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Skoro Spółka posiada majątek kilkukrotnie wyższy niż wysokość zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto Skarżąca podniosła, że organ I instancji jako podstawę wydania postanowienia wskazał inne przepisy Ordynacji podatkowej niż w uzasadnieniu tego postanowienia. Zdaniem Spółki powyższe stanowi naruszenie prawa, skutkujące obowiązkiem uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nadto wskazała, że organ odwoławczy nie uchylił postanowienia organu I instancji, mimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał uzasadnienia faktycznego w odniesieniu do art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. w zakresie posiadania informacji, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne co do innych należności pieniężnych, jak również nie dokonał uzasadnienia prawnego polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej postanowienia w zakresie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Pomiędzy podstawą prawną postanowienia a uzasadnieniem faktycznym i prawnym nie mogą występować rozbieżności. W ocenie Spółki postanowienie organu I instancji wydane zostało z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 1 O.p. a jedynym celem jego wydania było – contra legem – podjęcie czynności egzekucyjnych zmierzających do przerwania biegu przedawnienia. Podkreśliła, że Ordynacja podatkowa zapewnia podatnikowi możliwość niewykonania decyzji nieostatecznej, a także zapewnia ochronę w postaci przedawnienia zobowiązania, które może nastąpić również w toku postępowania podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż zobowiązanie podatkowe miało się przedawnić już za półtora miesiąca, a więc w terminie krótszym niż 3 miesiące od dnia wydania zaskarżonego postanowienia, ponadto uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wywodził, że sam fakt posiadania majątku nie gwarantuje, że zobowiązanie zostanie zapłacone. Stwierdził, że organ I instancji zajmując się kwestią prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania przez Spółkę nie mógł pominąć tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów jak kilkuletni okres wykazywania strat, stosunek poniesionych strat oraz zobowiązania określonego w decyzji do wykazanego ostatnio dochodu. Dalej organ podniósł, że samo powołanie błędniej podstawy prawnej nie przesądza o konieczności uchylenia postanowienia, jeżeli faktycznie istnieje prawna podstawa do wydania zaskarżonego aktu. Ponadto zaznaczył, że w zaskarżonym postanowieniu przywołana została prawidłowa podstawa prawna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie okazała się zasadna, z uwagi na niewystąpienie żadnej z wyżej wymienionych pozytywnych przesłanek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 8. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1, w związku m.in. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako "O.p.". Przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie art. 239b O.p. jest ustalenie istnienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek pozytywnych. Pierwszej – w postaci okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. i kolejnej - przywołanej w art. 239b § 2 O.p., statuującej obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 9. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo ocenił kwestię łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W sprawie niniejszej niewątpliwie wystąpiła czwarta z przesłanek, tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta kwestia nie jest sporna między stronami. Natomiast sporne jest czy organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo (graniczące z pewnością) zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym wypada powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1598/09). Uprawdopodobnienie stanowi surogat dowodu. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane został spełniony poprzez zestawienie okoliczności faktycznych i ich porównanie z wysokością przedmiotowego zobowiązania. Kierując się tymi determinantami kontroli postanowienia Sąd stwierdził, iż słusznie organ wywodził, że skoro z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawni się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., a jednocześnie wysokość tego dodatkowego zobowiązania określonego w decyzji wynosi 961 542 zł i przekracza wielokrotnie dochód Skarżącej z 2009 r., to uprawniony jest wniosek, że Spółka może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania lub zobowiązanie to może zostać niewykonane z uwagi na przedawnienie. Zasadnie organ akcentował, że z zeznań rocznych CIT-8 wynika, że w latach 2004-2008 Spółka wykazywała straty w łącznej wysokości 2 290 652,61 zł. Dochód z 2009 r. to pierwszy wykazany przez Spółkę dochód od 2004 r. i znacząco mniejszy niż wysokość przedmiotowego zobowiązania. Z kolei argumentacja Skarżącej, że posiada majątek w postaci nieruchomości, który pozwalałaby na spłatę tego zobowiązania jest osłabiona poprzez wystąpienie w stanie faktycznym sprawy bardzo krótkiego okresu czasu – w kontekście potrzeby spieniężenia owego majątku - do upływu przedawnienia zobowiązania objętego rygorem natychmiastowej wykonalności, tj. półtora miesiąca. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie wskazała również, że przystąpiła lub przystąpi do czynności pozwalających na spłatę przedmiotowej należności z tego majątku lub dzięki zabezpieczeniu na tym majątku, ze względu na zbliżający się okres jego przedawnienia. Argumentacja strony zawarta w zażaleniu dotyczyła natomiast m.in. znaczenia instytucji przedawnienia. Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, odnosić należy do ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności. Tak postąpił organ, który w ramach wykazania prawdopodobieństwa niespłacenia przedmiotowego zobowiązania nie ograniczył się jedynie np. do okoliczności szybkiego przedawnienia tego zobowiązania, dostrzegając m.in. straty wykazywane przez Spółkę na przestrzeni kilku lat i zestawiając je z wysokością zobowiązania. Trudno odmówić zasadności twierdzeniu, że po zestawieniu w przedmiotowej sprawie wysokości strat, wysokości dochodu Spółki oraz przedmiotowego zobowiązania podatkowego można powziąć wątpliwość co do jego wykonania. Tak jak wyżej wspomniano fakt posiadania nieruchomości sam w sobie nie czyni prawdopodobnym spłaty zobowiązania. Okoliczność, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia stanowi odrębną przesłankę pozytywną do nadania rygoru. Wywodzenie z niej a contario w ten sposób, że jej nieziszczenie oznacza, że nie istnieje prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego czyniłoby zbędnym przepis zawarty w art. 239b § 2 O.p. Taki wniosek, jako prowadzący do pominięcia przepisu, byłby niezgody z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Również nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że uznanie nadania rygoru za niezgodne z prawem ma wypływać z tego, że wobec strony nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych i że Skarżąca nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Te okoliczności wyczerpują bowiem opisane w art. 239b § 1 O.p. dwie przesłanki nadania rygoru, które nie muszą wystąpić łącznie. W sytuacji zaistnienia co najmniej jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p., przy jednoczesnym wystąpieniu sytuacji przywołanej w art. 239b § 2 O.p., brak ziszczenia się pozostałych przesłanek nie tworzy przeszkody do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie uchyla też zaistniałego w niniejszej sprawie prawdopodobieństwa nieuiszczenia zobowiązania. Jak już wyżej Sąd zaznaczył do nadania rygoru, spośród okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 O.p., wystarczy wystąpienie jednej z nich. W przedmiotowej sprawie zaszła sytuacja opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a prawdopodobieństwo nieuiszczenia zobowiązania można wiązać z wcześniej opisanymi okolicznościami. W ocenie Sądu ustalone w postępowaniu i przytoczone przez organ okoliczności pozwalają na konkluzję, że organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 10. Sąd podziela również ugruntowany w judykaturze i przywołany przez organ podgląd, że powołanie błędniej podstawy prawnej w akcie administracyjnym nie przesądza o konieczności uchylenia tego aktu, jeżeli - tak jak w rozpatrywanej sprawie - faktycznie istnieje prawna podstawa do jego wydania, na co Sąd wyżej wskazał. Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej, wobec niespornej okoliczności wystąpienia w sprawie krótszego niż 3 miesiące okresu do czasu przedawnienia, nie może być też postrzegane jego naruszające uprawnienie strony w zakresie zawężenia prawa do wniesienia zażalenia o właściwej argumentacji. 11. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.