III SA/Wa 889/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 5 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 października 2006 r. określającą M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 196.802 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu złożonym za rok 2000, a następnie w korekcie tego zeznania, Skarżący nie wykazał przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - dalej u.p.d.o.f.). Powyższe ustalenia oparto na wynikach kontroli skarbowych przeprowadzonych w stosunku do Skarżącego prowadzącego w latach 1996-1998 działalność gospodarczą pod nazwą M. oraz w stosunku do T.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. Organ I instancji zakończył kontrolę wydaniem decyzji z 12 listopada 2002 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ podatkowy II instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA1445/03 oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję. W toku kontroli ustalono, iż w styczniu i lutym 1998 r. Skarżący zakupił towary od firmy T. – T.B. na łączną kwotę 8.894.570,40 zł. Za towary te zapłacił 8.403.287,00 zł. Różnica w wysokości 491.283,40 zł nie została zapłacona. Ponadto ustalono, że Skarżący nie dokonał przelewów na rzecz - firmy T. w łącznej wysokości 2.472.741,43 zł. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 marca 2000 r. zeznał, iż nie zapłacił kontrahentowi powyższej kwoty, co wynikało z ustnej umowy z J.B., który występował w imieniu firmy. Następnie w dniu 4 grudnia 2001 r. Skarżący zmienił zeznania stwierdzając, że wszystkie zobowiązania wobec firmy T. zostały uregulowane, w znacznej części poprzez przekazanie gotówki osobiście J.B.. Powyższe nie zostało poparte żadnymi dowodami. Odnośnie firmy T.- T.B. ustalono, że nie posiada ona żadnej dokumentacji. Jak zeznał jej właściciel dokumentacją podatkową zajmował się J.B. On sam z kolei jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność T. za co dostawał wynagrodzenie. Przesłuchanie J.B. nie było możliwe, ponieważ nie było znane miejsce jego pobytu, a ponadto poszukiwany był listem gończym przez Prokuraturę. Postanowieniem z 7 września 2006 r. materiały z kontroli dotyczącej 1997 i 1998 r. włączono jako dowody do niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż kwota 491.283,40 zł, tj. kwota, której Skarżący nie zapłacił kontrahentowi, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, jako przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań (art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 554 Kodeksu cywilnego termin przedawnienia wierzytelności Skarżącego w stosunku do firmy T. wynosi dwa lata. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa zarówno pod względem materialnym jak i procesowym, a w szczególności: - art. 14 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie zakresem hipotezy normy prawnej stanu faktycznego, który nie został należycie ustalony w postępowaniu kontrolnym i nie odpowiada stanowi normatywnemu, - przepisów o charakterze procesowym w zakresie zbierania i oceny dowodów, tj. art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, która narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego, oraz nie przeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Podniósł również naruszenie art. 188 tej ustawy, przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego jak i procesowego skutkujących wyeliminowaniem z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji. Przede wszystkim bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 123, 180, 187 §1 i art. 191, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakresem wszczętego postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., niemniej jednak rozpoczęcie biegu przedawnienia zobowiązań z tytułu zapłaty za towary nabyte w 1998 r. bezpośrednio rzutowało na określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres objęty niniejszą kontrolą. W związku z tym, ustalenia dotyczące 1998 r. były niezbędne i miały bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania za 2000 r. W ocenie organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie włączył materiały z kontroli dotyczących lat poprzednich do akt przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenie pełnomocnika o nieprzydatności tychże dowodów jest zupełnie bezpodstawne. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu pełnomocnika dotyczącego zasadności dopuszczenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka strony T.B. z dnia 10 marca 2000 r., gdyż o takie właśnie przesłuchanie wnioskował sam Skarżący. Organ II instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie w kwestii niezapłaconej przez Skarżącego kwoty należności w wysokości 491.283,40 zł zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., z treści którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również: wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy i Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Termin przedawnienia wierzytelności Skarżącego w stosunku do firmy T. – T.B. wynosi dwa lata (art. 554 Kodeksu cywilnego), w związku czym, przedawnienie zobowiązania nastąpiło w roku 2000. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie orzekł, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest także wartość przedawnionych zobowiązań i zasadnie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania za 2000 r. w wysokości 196.802 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 208 §1 i 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji rozstrzygającą sprawę, co do istoty, w sytuacji zaistnienia przesłanki dla obligatoryjnego uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, na skutek przedawnienia "zobowiązania podatkowego" będącego przedmiotem rozstrzygania, - przepisów o charakterze procesowym w zakresie zbierania i oceny dowodów, tj. art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, 187 §1, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, która narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego, oraz nieprzeprowadzenie postępowania w niezbędnym zakresie, - przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego. - naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie zakresem hipotezy normy prawnej stanu faktycznego, który nie został należycie ustalony i nie odpowiada stanowi normatywnemu. W uzasadnieniu skargi wskazał, że podstawowym zarzutem w stosunku do zaskarżonej decyzji jest podjęcie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy zamiast umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wygasania zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, uregulowaną kompleksowo w art. 70 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązania podatkowe ulegały przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. W przedmiotowym rozstrzygnięciu termin płatności podatku za rok podatkowy 2000 upływał w 2001 r. Od 31 grudnia 2001 r. należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2006 r. Skarżący wskazał, iż decyzję organu I instancji doręczono jeszcze w okresie istnienia określanego w niej zobowiązania podatkowego, tj. 3 listopada 2006 r. Jednakże do końca okresu wymagalności zobowiązania nie nastąpiła żadna z przewidzianych w przepisach prawa okoliczność, która mogłaby spowodować przerwanie bądź zawieszenia biegu przedawnienia. Z kolei decyzja organu odwoławczego wydana i doręczona została już po upływie terminu przedawnienia, w związku z tym organ II instancji powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Odnośnie natomiast zasadności określenia zobowiązania za 2000 r. z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w 1998 r. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłowości przy ustalaniu stanu faktycznego. Podniósł, iż organy oparły się głównie na dowodach w postaci czterech protokołów z jego przesłuchań, przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym kontroli działalności gospodarczej za lata 1997 i 1998 oraz wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu z tamtych kontroli. Skarżący podniósł, iż całe postępowanie kontrolne i podatkowe pomimo szeregu jego wniosków dowodowych, oparte zostało w całości wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Zdaniem Skarżącego, nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez niego dowodu w postaci przesłuchania T.B. narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy dowód miał być przeprowadzony na okoliczność współpracy firmy T. z firmą M. w miesiącach styczniu i lutym 1998 r. Ponadto, wobec faktu, iż wszystkich czynności gospodarczych w imieniu T. dokonywał J.B., to on posiadał wiedzę, czy rzeczywiście wszelkie należności za dostarczone towary zostały uregulowane w całości. Skarżący podniósł, iż w uzupełnieniu do odwołania podał wiarygodne i osobiście sprawdzone miejsce pobytu J.B., tj. Areszt Śledczy przy ul. Rakowieckiej w Warszawie. W związku z tym, przesłuchanie tej osoby pozwalałoby ustalić, czy jakiekolwiek zobowiązania handlowe w stosunku do firmy T. nie zostały wykonane w całości i we właściwym terminie. W ocenie Skarżącego, zasadne również były jego żądania o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dołączenia do materiałów z kontroli wszystkich faktur stwierdzających zakupy od firmy T., faktur sprzedaży firmy M. za ten okres, jak również stosownych dokumentów w postaci zapisów czy wydruków z ksiąg rachunkowych tej ostatniej firmy, oraz przelewów bankowych, dotyczących rozliczeń za towary sprzedane w tym okresie. Jego zdaniem, każde postępowanie, gdzie różne są przedmioty rozstrzygnięć, nawet gdy dotyczą tego samego podatnika, są postępowaniami odrębnymi. Z tego względu organ powinien przyjmować w nim odrębnie materiał dowodowy, zaznajamiając z nim podatnika. Pominięcie tych wszystkich dowodów stanowi, zdaniem Skarżącego, o naruszeniu przepisów o postępowaniu przywołanych w podstawie zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w dniu 22 grudnia 2006 r. organ podatkowy dokonał zajęcia rachunku bankowego w kilku bankach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu obligującym Sąd do usunięcia jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności odnieść się należało do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż niezapłacona przez Skarżącego kwota należności stanowiła przychód z działalności gospodarczej w 2000 r. W związku z tym, licząc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego, zobowiązanie z tego tytułu ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnej decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Organ podatkowy nie ma wówczas podstaw do egzekwowania zobowiązania. Jednocześnie jednak w art. 70 §2 - §6 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał okoliczności, które przerywają bądź zawieszają bieg terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Z kolei przerwanie biegu przedawnienia związane jest z zaistnieniem przesłanki przerywającej bieg tego terminu. W razie jej wystąpienia termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia ściśle określonego w powołanym przepisie. Zatem po przerwie, na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął od momentu przerwania jego biegu. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji nie ustalił okoliczności dotyczących przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się jedynie na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 23 stycznia 2007 r. (zob. karta 147 akt adm.). Z pisma tego wynika tylko tyle, iż w celu realizacji tytułu wykonawczego wystawionego na Skarżącego, sporządzono w dniu 21 grudnia 2006 r. protokół o stanie majątkowym w miejscu zamieszkania zobowiązanego (w obecności ojca zobowiązanego) oraz dokonano zajęcia rachunku bankowego w kilku bankach. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem w dniu 22 grudnia 2006 r., organ podatkowy dokonał zajęcia rachunku bankowego. Sąd zwraca uwagę, że poza powołanym pismem w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Ponadto Skarżący podnosi, że do końca okresu wymagalności zobowiązania nie nastąpiła żadna z przewidzianych przepisami prawa okoliczności, która przerywałby bądź zawieszała bieg terminu przedawnienia. Powołana przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia uregulowana została w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z powyższym, zauważyć należy, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), jest m.in.: egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania tych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio – o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 powołanej ustawy). Przy czym, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia konieczne jest łączne wystąpienie powyższych przesłanek, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, poprzez doręczenie mu jednego ze wskazanych wyżej dokumentów. Zauważyć natomiast należy, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie ma żadnej informacji dotyczącej tego, czy Skarżący został powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej. Nie jest więc możliwe ustalenie, czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie wiadomo również, czy zaistniały inne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreśla, iż wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone jednoznacznym wyjaśnieniem powyższej kwestii. Jeżeli bowiem, nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Obowiązany był natomiast do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu wskazane uchybienia stanowiły naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 §1 powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. Dlatego też, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż z uwagi na powyższe uchybienia ocena pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ obowiązany będzie w pierwszej kolejności do ustalenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem wynik tych ustaleń przesądzi o zasadności wydania decyzji merytorycznej (co do istoty sprawy) bądź umarzającej postępowanie odwoławcze. W związku powyższym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.