III SA/Wa 890/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W. P. wystąpił 10 grudnia 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NDMUS) o zwrot podatku od zysków kapitałowych w wysokości 675 zł z tytułu umowy ubezpieczenia inwestycyjnego BONUS ze składką jednorazową, zawartej w dniu wystawienia polisy i dokonania wpłaty składki, tj. 30 listopada 2001r., z Towarzystwem Ubezpieczeniowym C. S.A. (dalej "Towarzystwo"). W uzasadnieniu wskazał, że w związku z likwidacją ww. polisy Towarzystwo niesłusznie potrąciło podatek od zysków kapitałowych, przyjmując że umowę zawarto 14 grudnia 2001r., kiedy strona potwierdziła odbioru pakietu ubezpieczeniowego z ww. polisą, a nie 30 listopada 2001r., kiedy strona złożyła wniosek o ubezpieczenie na życie i dokonała wpłaty składki w wysokości 5.000 zł oraz podpisała umowę z agentem. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma mowy o odbieraniu pakietu ubezpieczeniowego, lecz o podpisaniu umowy. NDMUS decyzją z [...] lutego 2009r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 675 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu poniósł, że dniem zawarcia umowy ubezpieczenia jest dzień doręczenia ubezpieczającemu dokumentu ubezpieczenia, co miało miejsce 14 grudnia 2001r., a nie data wystawienia polisy ubezpieczeniowej i dokonania wpłaty - 30 listopada 2001r. Zgodnie z art. 809 § 1 k.c. ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Z § 2 art. 809 k.c. wynika, że w razie wątpliwości umowę uważa się za zawartą z chwilą doręczenia ubezpieczonemu dokumentu ubezpieczenia. Zdaniem NDMUS § 6.2 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia BONUS, który stanowi, że umowę ubezpieczenia uznaje się za zawartą z chwilą doręczenia Ubezpieczającemu polisy ubezpieczeniowej, jest zgodny z art. 809 § 2 k.c. Dniem zawarcia umowy był zatem 14 grudnia 2001r. Umowę rozwiązano 1 listopada 2008r., a świadczenie wypłacono stronie 10 listopada 2008r. Tym samym płatnik prawidłowo pobrał podatek w należnej wysokości i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f.") wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem dochodu otrzymanego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi. Z art. 24 ust.15 u.p.d.f. wynika, że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi jest różnica między wypłaconym świadczeniem a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które przekazano na fundusz kapitałowy. Polisa strony jest polisą na życie związaną z funduszem kapitałowym, więc dochód osiągnięty po otrzymaniu wypłaty z polisy nie jest zwolniony z podatku. Płatnik pobierając podatek od strony odwołał się do treści art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., z którego wynika, że zryczałtowany podatek od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynosi 19%, z zastrzeżeniem art. 52a. Z art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. wynika, że dochody, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. są zwolnione z podatku, jeśli są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed 1 grudnia 2001r. Tym samym podstawowym kryterium do zastosowania zwolnienia z art. 52a u.p.d.f. jest data zawarcia umowy, a w przypadku, gdy data podpisania umowy następuje po 1 grudnia 2001r., data dokonania wpłaty nie ma znaczenia. W odwołaniu od ww. decyzji strona wskazała, że datą zawarcia umowy jest 30 listopada 2001r., gdyż w tym dniu wpłacono na konto Ubezpieczyciela odpowiednią sumę pieniężną. Strona skorzystała z instrumentu finansowego 30 listopada 2001r., aby uniknąć tzw. podatku "Belki", a warunki polisy doręczono jej 14 grudnia 2001r. i nie miała pełnej świadomości, że istnieje zapis, na który powołuje się organ podatkowy. Ubezpieczyciel nie dopełnił więc wobec niego obowiązku wynikającego z art. 811 § 1 k.c. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] kwietnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NDMUS z [...] lutego 2009r., podtrzymując jej argumentację faktyczną i prawną. Wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności pobrania przez płatnika – Towarzystwo 19% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na podstawie umowy ubezpieczenia, potwierdzonej polisą ubezpieczeniową. Konsekwencją rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie czy możliwe jest uwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem DIS datą zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z § 6.2 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS ze składką jednorazową, był 14 grudnia 2001r. – przyjęcie przez stronę ubezpieczenia. Z tego względu nie ma do niej zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i zasadnie pobrano 19% zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 675zł od osiągniętego przez stronę dochodu 3.552 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przez ubezpieczyciela art. 811 § 1 k.c. jest bezzasadny, bowiem nie można się zgodzić, iż stroną, że przyjęła ofertę ubezpieczenia 30 listopada 2001r. Tego dnia dokonała wpłaty na konto ubezpieczyciela. Złożyła więc ofertę w postaci wniosku o ubezpieczenie na życie. We wniosku brakowało zaś zapisów o dacie, z jaką umowa została zawarta. Z tego względu warunki oferty nie odbiegają od ogólnych warunków ubezpieczenia. Zdaniem DIS powyższe okoliczności świadczą, że podatek został pobrany przez Towarzystwo w wysokości należnej i nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z [...] kwietnia 2009r. strona wniosło o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu zarzuciła, że w toku postępowania naruszono "prawdę obiektywną", a co za tym idzie prawo. Organ odwoławczy błędnie zinterpretował § 6.1 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS ze składką jednorazową, z których wyraźnie wynika, że uiszczenie składki następuje jednocześnie ze złożeniem wniosku ubezpieczeniowego, co miało miejsce 30 listopada 2001 r. Zdaniem strony ważna jest data zapłaty składki. Tłumaczenie organu, przeciwne do wniosków Skarżącego, jest absurdalne, nielogiczne i przeczy doświadczeniu życiowemu. Oferta i wpłata zostały dokonane jednocześnie, a Towarzystwo wprowadziło stronę w błąd celowo, więc powinno ponieść koszty postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z 28 lipca 2009r. Skarżący oprócz dotychczasowej argumentacji podniósł, że DIS pominął, iż w reklamówkach ubezpieczyciela nie było mowy o podatku od inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest – zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującym prawem odmawiając stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe reguły prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji, dążąc do wyjaśnienia stanu sprawy oraz do załatwienia sprawy ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, uwzględniły również wnioski dowodowe przedłożone przez stronę skarżącą. Wyprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji konstatacji odmiennych od oczekiwanych przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ujętej w dyspozycji wyżej wskazanych przepisów. Sąd stwierdza ponadto, że w gestii organów podatkowych, które rozpatrywały sprawę istnienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, nie leży ocena czy ubezpieczyciel powinien, czy też nie, poinformować stronę skarżącą o treści powszechnie obowiązujących przepisów, reklamując świadczone przez siebie usługi, i z jakiego powodu nie miało to miejsca w chwili, gdy skarżący składał ofertę zawarcia umowy ubezpieczenia oraz dokonywał stosownej wpłaty. Nie dokonanie zatem w tym zakresie ocen przez organy podatkowe nie narusza powołanej przez stronę skarżącą zasady prawdy obiektywnej. Nie również istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca uznała, że podpisanie przez nią polisy ubezpieczeniowej i dokonanie wpłaty stosownej kwoty ubezpieczenia przed 1 grudnia 2001r. zwolni ją z konieczności zapłaty zryczałtowanego podatku od osiągniętych w przyszłości zysków kapitałowych. Strona skarżąca nie wzięła jednak pod uwagę, że w świetle przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 809 § 1 i 2 k.c. ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia, a w razie wątpliwości umowę uważa się za zawartą z chwilą doręczenia ubezpieczonemu dokumentu ubezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na konieczność stwierdzenia czy doszło do powstania nadpłaty, czy też nie, a więc czy wpłacony przez płatnika (ubezpieczyciela) zryczałtowany podatek dochodowy był należny, bądź nie, konieczne było ustalenie daty, w jakiej doszło do zawarcia umowy ubezpieczenia między stroną skarżącą, a Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Jest to również istotne z punktu widzenia przesłanek do zwolnienia podatkowego, przewidzianych w dyspozycji art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z treści art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wynika bowiem, że zwalnia się z podatku dochodowego dochody z udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed 1 grudnia 2001r. Zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem przez podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu, w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszy dokonanych począwszy od 1 grudnia 2001r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59. Podstawowym zatem kryterium do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest data zawarcia umowy. Z punktu widzenia prawa podatkowego i przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w ww. przepisie, nie jest więc istotne, w jakiej dacie strona skarżąca złożyła wniosek o zawarcie umowy ubezpieczenia, jak również w jakiej dacie wpłaciła składkę ubezpieczeniową. Dodatkowo stwierdzić należy, że w razie wątpliwości - na podstawie art. 809 § 2 k.c. - umowę ubezpieczenia uważa się za zawartą z chwilą doręczenia ubezpieczonemu dokumentu ubezpieczenia. Dokument ubezpieczenia stanowi polisa ubezpieczeniowa, którą strona skarżąca – w świetle akt sprawy – otrzymała 14 grudnia 2001r. (k. 1/14, 6/25 akt administracyjnych), wraz listem prezesa zarządu Towarzystwa oraz Warunkami Ogólnymi Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS ze składką jednorazową. Tym samym w świetle ww. przepisu art. 809 § 1 i 2 k.c., na który w sposób prawidłowy powołały się organy podatkowe należało uznać, że umowę ubezpieczenia zawarto 14 grudnia 2001r. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym, iż nieprawidłowo odwołały się do treści Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS. Sąd zauważa jednak, że Ogólne Warunki Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS stanowiły dowód w sprawie, który organy podatkowe zobowiązane były ocenić z punktu widzenia jego znaczenia dla sprawy, co też uczyniły, wywiązując się tym samym w sposób należyty z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. Postanowienie Ogólnych Warunków, na które powołały się organy podatkowe - § 6 stanowi w pkt 1, że ubezpieczający składa ofertę w formie wniosku ubezpieczeniowego na formularzu Towarzystwa i jednocześnie wpłaca składkę; pkt 2 stanowi natomiast, że umowę ubezpieczenia uznaje się za zawartą z chwilą doręczenia Ubezpieczającemu polisy ubezpieczeniowej. Tym samym prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że umowa ubezpieczenia, także na podstawie § 6 pkt 2 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS, została zawarta 14 grudnia 2001r. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustosunkowały się do zarzutu strona skarżąca i wskazały, że § 6 pkt 2 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Inwestycyjnego BONUS nie pozostaje w sprzeczności z art. 809 § 2 k.c. oraz nie może być, na mocy art. 807 § 1 k.c., uznany za nieważny. DIS wskazał ponadto, że bezzasadny jest w związku z tym zarzut odwołania o naruszeniu przez ubezpieczyciela art. 811 § 1 k.c. Postanowienia ogólnych warunków umowy nie odbiegają bowiem od przepisów k.c. na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych, dokonana na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów - wbrew twierdzeniom skargi - nie może być uznana za dowolną. Ocena ta jest zgodna z wymogami wiedzy, doświadczeniem i logiką. Organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, z uwagi na przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a następnie oceniły zgromadzone w sprawie dowody, wyciągając logiczne wnioski, że skoro niemożliwe jest zastosowanie ww. przepisu, niemożliwe jest uznanie, że po stronie skarżącego powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe wskazały także, że płatnik – Towarzystwo Ubezpieczeniowe - pobierając podatek od strony odwołało się do treści art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., z którego wynika, że zryczałtowany podatek od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynosi 19%, z zastrzeżeniem art. 52a Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również dyspozycję art. 191 O.p., a ich decyzje zostały w sposób należyty uzasadnione. Sąd stwierdza w związku z tym, że skargę jako niezasadną, należało na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalić, co znalazło wyraz w sentencji wyroku.