III SA/Wa 890/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę J. B. (dalej "Skarżący"), na mocy aktu notarialnego z dnia 9 maja 2002 r. Rep. [...], zawarł umowę sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków za łączną cenę 310.000 zł. pomiędzy J. G. i Z. B., działających w imieniu Spółdzielni K. z siedzibą w Z. (jako sprzedających) a A. K. (jako kupującą). Od powyższej czynności notariusz – Skarżący, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - dalej "u.p.c.c.", w odniesieniu do przeniesienia własności użytkowania wieczystego gruntu oraz w odniesieniu do przeniesienia własności budynków. Deklaracja o należnościach wpłaconych przez płatnika – Skarżącego za miesiąc maj 2002 r. (PCC-2), wpłynęła do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 6 czerwca 2002 r. W dniu 22 października 2007 r. Skarżący jako płatnik złożył korektę deklaracji PCC-2 wraz z uzasadnieniem, w którym wyjaśnił, że niezasadnie nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej wymienionym wyżej aktem notarialnym umowy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu. W związku z dokonaną korektą deklaracji Skarżący dokonał wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego I instancji w kwocie 2.723 zł, na którą składała się kwota podatku - 1.558 zł oraz kwota odsetek - 1.165 zł. Następnie, w dniu 30 stycznia 2008 r. Skarżący złożył kolejną korektę deklaracji, w której wykazał kwotę podatku w wysokości 1.558 zł, wynikającą z aktu notarialnego Rep. [...], bez uwzględnienia odsetek. Wnioskiem z dnia 14 września 2010 r. Skarżący wniósł o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.723 zł. Zdaniem wnioskującego jedyną podstawą odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązku pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu jest decyzja wydana w trybie art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", która w sprawie nie została wydana, a zatem wniosek jest zasadny. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku płatnika. Zdaniem organu podatkowego I instancji, zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik nie miał możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2007 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie. Stwierdził, że w związku z niewydaniem decyzji o jego odpowiedzialności, zobowiązanie podatkowe wobec niego nie powstało i dokonana wpłata w kwocie 2.732 zł jest nienależna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie czynność cywilnoprawna, tj. sprzedaż dokonana została w formie aktu notarialnego w dniu 9 maja 2002r. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, że nie powstało wobec niego żadne zobowiązanie do zapłaty podatku, a zatem nie mogło ulec przedawnieniu. Wskazał, że odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej określa jedynie wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r., to uznać należy, iż w tym dniu wygasło również prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Termin wynikający z tego przepisu jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony, ani przedłużony. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli było ono prowadzone pomimo złożenia wniosku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, powinno być umorzone. Wobec powyższego, wniosek płatnika - Skarżącego, jako złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, nie wywołał skutku procesowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo odmówił, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie wniosku płatnika - Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W momencie złożenia tego wniosku zobowiązanie podatkowe było przedawnione, a więc, na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek ten jako złożony po upływie ustawowego terminu, nie mógł zostać rozpatrzony merytorycznie przez organ podatkowy. Skarżący w skardze z dnia 7 lutego 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczył przebieg postępowania. Wskazał, że postanowienia organu I oraz II instancji naruszają przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 30 § 4, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego cytowane przez organy podatkowe przepisy u.p.c.c. oraz rozporządzenie Ministra Finansów nakładają na płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych szereg obowiązków. Ich niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, powoduje, że z dniem sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego czynność prawną temu podatkowi podlegającą po stronie płatnika powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wyjaśnił, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że płatnik nie wykonał swych obowiązków prawidłowo, organ ten jest obowiązany na zasadzie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika określającą wysokość niepobranego podatku. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopiero z dniem jej doręczenia powstaje zobowiązanie podatkowe płatnika do zapłaty niepobranego podatku. Zdaniem Skarżącego jeśli przyjąć, że z dniem 9 maja 2002 r. powstał obowiązek podatkowy Skarżącego, to brak jest podstaw do ustalenia, że z dniem tym powstało również jego zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to powstałoby, gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, wydałby decyzję ustalającą jego odpowiedzialność za niepobrany podatek i decyzję tę doręczyłby w terminie do dnia 31 grudnia 2005 r. (z tym dniem upłynął termin do jej doręczenia). Skoro zaś do tego czasu organ podatkowy nie doręczył Skarżącemu decyzji, to żadne zobowiązanie podatkowe skarżącego nie powstało, a zatem ulec przedawnieniu nie mogło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, pomimo nie w pełni prawidłowego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość postanowienia organu podatkowego odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia na wniosek postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stosownie do treści art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej , z dniem doręczenia organowi żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to jednak faza tzw. wstępnego badania sprawy, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Niespornym jest w stanie faktycznym sprawy, iż Skarżący jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrał należnego podatku przy umowie, którą dokumentował aktem notarialnym sporządzonym w dniu 9 maja 2002r. Rep. [...]. Dnia 22 października 2007r. Skarżący złożył korektę PCC 2 i wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w G. kwotę podatku wraz z należnymi odsetkami. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika zakres obowiązków Skarżącego jako płatnika – należało podatek należny od podatnika obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego. Skarżący obowiązków tych nie wykonał. Wpłacił wprawdzie na rachunek urzędu skarbowego właściwego kwotę równą podatkowi, jaki w jego ocenie w momencie dokonywania wpłaty, obowiązany był naliczyć i pobrać od podatników, ale były to jego własne środki finansowe. Przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jest to zrozumiałe z uwagi na charakter funkcji spełnianej przez płatnika. "Można powiedzieć, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z zobowiązań podatkowych." (Ordynacja podatkowa. Komentarz; Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 60). W powołanym w tymże Komentarzu wyroku z dnia 27 października 1998 r. sygn.akt III SA 826/97, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Ani w czasie obowiązywania ustawy z 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, ani pod rządem ordynacji podatkowej, nie ma cienia wątpliwości co do tego, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze niejako "w imieniu" podatnika.". Kwota, którą Skarżący wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego nie była kwotą pobraną od podatnika. Nie może więc być uznana za nadpłatę w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uznany za zasadny. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej płatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, przysługuje określone w § 1 tegoż artykuł prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej prawo to przyznaje płatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wyraźnie odwołuje się do kwoty pobranej od podatnika, a Skarżący żadnej kwoty od podatnika nie pobrał. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, także art. 75 § 2 pkt 2 lit b) nie obejmuje swoim zakresem stanu faktycznego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Wprawdzie wskazano tu na "podatek w wysokości większej od należnej", jednakże pamiętać należy, iż "kwotą należną" wpłacaną przez płatnika prawidłowo realizującego swoje obowiązki jest zawsze kwota podatku pobrana od podatnika. Płatnik obowiązany jest do uiszczenia podatku należnego od podatników z własnych środków tylko wtedy, gdy zostanie wydana decyzja o jego odpowiedzialności za niepobrany lub niewpłacony w terminie podatek należny od podatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej). W stosunku do Skarżącego decyzja taka nie została wydana. Wykładnia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) nie może pomijać istoty instytucji płatnika i definicji nadpłaty określonej w art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Bez względu bowiem na to, czy definicję tę uznamy za wyczerpującą, zakreśla ona ramy, w jakich możliwe jest uznanie wpłaty dokonanej przez płatnika za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Także przepis art. 73 § 1 pkt 2) i 4) Ordynacji podatkowej, określający moment powstania nadpłaty w przypadku wpłat dokonywanych przez płatnika wiąże go z pobraniem podatku od podatnika. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących problematykę nadpłaty podatku przez płatnika potwierdza stanowisko, że kwota "należna", o której mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b tej ustawy to kwota jaką płatnik obowiązany jest pobrać od podatnika. Przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uzasadniały dokonanie wpłaty z własnych środków nie zasługują na uwzględnienie. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym, jak i obecnie, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też Ordynacji podatkowej, czy też jakiejkolwiek innej ustawy nie przewidywały takiego sposobu realizacji obowiązków płatnika. Przyjęty przez Skarżącego sposób działania zaprzecza wręcz instytucji płatnika, działającego przecież na rzecz podatnika, którego obciąża zobowiązanie podatkowe. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, pomimo nie pełni prawidłowego uzasadnienia, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie. Zarówno organy jak i Skarżący skoncentrowały się na interpretacji przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i problemie przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Kwestię sporną między stronami stanowił także charakter prawny decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania Sądu na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, uznać należało, iż kwestie ta nie mają dla niej znaczenia. Wpłacona przez Skarżącego kwota nie mogła być uznana za nadpłatę. Na marginesie jedynie Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, iż prawidłowo organy wskazywały na okoliczność wygaśnięcia w niniejszej sprawie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 71 Ordynacji podatkowej, należności płatników i inkasentów przedawniają się według zasad określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.