III SA/Wa 891/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." Sp. z o. o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2009 r. (uzupełnionym pismem z [...] listopada 2009 r.) A. Sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z niewyodrębnionym miejscem postojowym. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest firmą deweloperską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z niewyodrębnionymi miejscami postojowymi. Budowane budynki mieszkalne zaliczane są, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, do grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Spółka zawarła umowy z nabywcami o wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych, wraz z przynależnymi miejscami postojowymi w podziemnych garażach wielostanowiskowych. Przedmiot sprzedaży stanowi lokal mieszkalny oraz akcesoryjnie, sprzedaż niewyodrębnionego prawnie miejsca parkingowego. Miejsca parkingowe nie stanowiły samodzielnego (odrębnego) lokalu i nie były przedmiotem odrębnej sprzedaży. W każdym z przypadków, w akcie notarialnym umowy sprzedaży uznano, że garaż wielostanowiskowy jest elementem nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum. W związku z powyższym zadano następujące pytanie - czy do sprzedaży lokalu mieszkalnego i niewyodrębnionego miejsca postojowego należało zastosować 7% stawkę podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, stawkę 7% podatku VAT stosuje się do dostawy lokali mieszkalnych. Obniżoną stawkę, stosuje się tak także do akcesoryjnej sprzedaży niewyodrębnionego stanowiska postojowego. W ocenie spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z niewyodrębnionym miejscem postojowym (tzw. prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, o określonej powierzchni znajdujących się w części podziemnej danego budynku, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego), podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7% podatku VAT. Ponadto przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) wskazują, iż miejsce postojowe nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Reasumując, wniosła o potwierdzenie, iż do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z niewyodrębnionym miejscem postojowym należy zastosować 7% stawkę podatku VAT. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l., § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) stwierdził, iż miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W ocenie organu przedmiotem sprzedaży obok mieszkania jest miejsce postojowe, które może przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż miejsca postojowego podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. W ocenie organu preferencyjna stawka podatku VAT zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego (mieszkań), z wyłączeniem lokali użytkowych (garażu, komórki piwnicznej, miejsca postojowego), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 u,p.t.u.). Minister uznał, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przedmiotem sprzedaży obok mieszkania jest miejsce postojowe znajdujące się w podziemnych garażach wielostanowiskowych. Może ono przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Skarżąca zarzuciła: - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i związane z tym naruszenie przepisów tj.: art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. (poprzednio art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy, obowiązujący do końca 2007 r.) oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (poprzednio § 5 ust. 1a pkt. 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r.) oraz art. 2 ust. 2 i ust. 4 u.w.l. a także art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dostawa lokalu wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, objęta jest jedną księgą wieczystą i jednym aktem notarialnym. W ocenie Skarżącej, sprzedawane przez spółkę budynki mieszkalne są obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ponadto tylko lokal użytkowy może być wyłączony z budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem spółki nie można uznać, że pomieszczenie (przynależne, pomocnicze), w tym hala garażowa znajdująca się w sprzedawanych przez skarżącą budynków mieszkalnych nie zalicza się do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Dopiero wyodrębnienie własności lokalu użytkowego spowoduje, że ta cześć budynku nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Stwierdziła, że hala garażowa jest integralną częścią lokalu mieszkalnego i nie może być uznana za inaczej opodatkowany przedmiot. Podkreśliła, że garaż należy zaliczyć do tej samej kategorii co piwnice, gdyż jest pomieszczeniem znajdującym się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służącym między innymi do przechowywania przedmiotów, w tym przypadku samochodów. Dalej wyjaśniła, że przedmiotem sprzedaży, obok własności lokalu jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo podniosła, iż wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną vide: art. 134 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. kończąca postępowanie uruchomione wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Postępowanie to prowadzone było na podstawie przepisów art. 14a) - 14e) O.p. Istotą tego postępowania jest wyrażenie przez organ podatkowy oceny prawnej, zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, własnego stanowiska pytającego na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem obowiązującego w danym czasie stanu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano, że jest firmą deweloperską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wraz z niewyodrębnionymi miejscami postojowymi. Budowane budynki mieszkalne zaliczane są, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, do grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Spółka zawarła umowy z nabywcami o wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych, wraz z przynależnymi miejscami postojowymi w podziemnych garażach wielostanowiskowych. Przedmiot sprzedaży stanowi lokal mieszkalny oraz akcesoryjnie, sprzedaż niewyodrębnionego prawnie miejsca parkingowego. Miejsca parkingowe nie stanowiły samodzielnego (odrębnego) lokalu i nie były przedmiotem odrębnej sprzedaży. W każdym z przypadków, w akcie notarialnym umowy sprzedaży uznano, że garaż wielostanowiskowy jest elementem nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami na obecnym etapie postępowania stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się pod budynkiem mieszkalnym. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej - tj. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, ma być lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności parkingu z odpowiednim prawem do korzystania na zasadzie wyłączności z miejsca parkingowego na parkingu podziemnym. Czynność ta, ma być objęta jednym aktem notarialnym. W skardze ponad to wskazano, że dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczystą (powyższej informacji Sąd nie brał jednak pod miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku rozwagę, gdyż ocena interpretacji dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku). W opinii Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek, Rejent z 1997/10/44). Dodatkowo wymaga podkreślenia, że z mocy art. 3 ust.1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz w Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Ponadto na podkreślenie zasługuje, że to od właściciela budynku mieszkalnego decyduje w odniesieniu do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, czy dokona uznania tego pomieszczenia jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l. i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Tymczasem będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis art. 41 ust. 2 oraz ust. 12-12c u.p.t.u., że preferencyjną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W stanie faktycznym zaś przedstawionym przez podatnika wskazano, że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, LEX nr 175282 oraz z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/2005r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, obecnie obowiązująca regulacja (art. 41 ust. 12 i 12a) zawiera analogiczną treść, stanowisko to zachowuje nadal swoją aktualność. W konsekwencji Sąd uznał, iż wykładnia prawa zaprezentowana przez Ministra Finansów w wydanej w przedmiotowej sprawie indywidualnej interpretacji narusza prawo - art. 12 w związku z art. 12a-12c ustawy o VAT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając powyższą ocenę należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ona na założeniu, które wynika z przestawionego przez Spółkę w jej wniosku zdarzenia przyszłego, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Mając powyższe na uwadze należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania zawyżonej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży miejsca parkingowego. Tym samym stwierdzić należy, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7% zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust.12 -12c u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonej interpretacji i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe przy jednoczesnym wezwaniu podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie czy sprzedaż lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku objęta będzie jedna księgą wieczystą. Kwestie tą wyjaśnił już sam podatnik ale dopiero na etapie skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.