III SA/Wa 892/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. A. dalej jako ,,Skarżąca’’ wystąpiła w dniu 16 września 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowymi wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy z "kratką". Zgodnie z obowiązującymi przepisami nabył prawo do pełnego odliczenia VAT od wszystkich rat leasingowych. Wnioskodawca planuje zdemontowanie kratki ze względu na to, że utrudnia ona przewóz większych ładunków. Wnioskodawca może dokonać demontażu kratki na stałe lub na określony czas, nie dłuższy niż 30 dni. Demontaż jest planowany do przeprowadzenia nie wcześniej niż 4 miesiące po zawarciu umowy leasingu, która została zawarta na 36 miesięcy. Jest to samochód z tzw. kratką, który nie jest wymieniony w aktualnie obowiązujących przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") i dla którego nie wydaje się zaświadczenia o spełnieniu wymagań przewidzianych w ustawie, zgodnie z art. 86 ust. 5-5c u.p.t.u. W piśmie uzupełniającym Skarżąca wyjaśniła, iż; - przedmiotowy samochód będzie służył wyłącznie do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, - dla przedmiotowego samochodu jest świadectwo homologacji potwierdzające, że jest to samochód ciężarowy, - dopuszczalna ładowność samochodu będącego przedmiotem leasingu to 710kg, a masa samochodu to 2170kg, - po zdemontowaniu kratki samochód będzie wciąż posiadał świadectwo homologacji określające, że jest samochodem ciężarowym. W kolejnym piśmie uzupełniającym Skarżąca podała, iż nie będzie informowała leasingodawcy o stałym lub czasowym demontażu kratki wobec tego nie zmieni się przedmiot leasingu i warunki umowy leasingu. Wnioskodawcy wydaje się, że samochód nie straci statusu samochodu ciężarowego. Samochód będzie tak długo samochodem ciężarowym z punktu widzenia przepisów prawa o ruchu drogowym, jak długo w dowodzie rejestracyjnym będzie wpis, że samochód jest ciężarowy. Wnioskodawca nie dokona zgłoszenia o zmianach w organie rejestrującym. W związku z tym nie zostanie wydany nowy dowód rejestracyjny. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca, zadała pytania: 1) Czy w przypadku demontażu kratki na stałe Wnioskodawca utraci prawo do pełnego odliczenia VAT od rat leasingowych i będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług? 2) Czy w przypadku demontażu kratki na okres 30 dni Wnioskodawca utraci prawo do pełnego odliczenia VAT od rat leasingowych i będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług? 3) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT jeżeli tak, to w jakiej wysokości? 4) Czy w przypadku demontażu kratki na stałe wnioskodawca utraci prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu w okresie, w którym nie ma on zamontowanej kratki? 5) Czy w przypadku demontażu kratki na okres 30 dni wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu w okresie, w którym nie ma on tymczasowo zamontowanej kratki? Skarżąca przedstawiła we wniosku stanowisko zgodnie, z którym ; - w przypadku demontażu kratki na stałe nie utraci prawa do pełnego odliczenia VAT. Zdaniem wnioskodawcy fakt, czy w samochodzie , po zawarciu umowy leasingu, będzie kratka, czy też jej nie będzie, nie będzie miało żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, nawet jeżeli demontaż kratki nie będzie zgodny z odrębnymi przepisami, np. prawa o ruchu drogowym. Przysługiwanie prawa do odliczenia ustala się na dzień powstania tego prawa i późniejsze zmiany i przeróbki pojazdu nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia, które już powstało, tym bardziej że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 5c u.p.t.u. - w przypadku demontażu kratki na okres 30 dni nie utraci prawa do pełnego odliczenia VAT. Zdaniem Skarżącej fakt, czy w samochodzie, po zawarciu umowy leasingu, będzie kratka, czy też jej nie będzie, nie będzie miało żadnego wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku N/AT, nawet jeżeli demontaż kratki nie będzie zgodny z odrębnymi przepisami, np. prawa o ruchu drogowym. Przysługiwanie prawa do odliczenia ustala się na dzień powstania tego prawa i późniejsze zmiany i przeróbki pojazdu nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia, które już powstało, tym bardziej że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 5c u.p.t.u. - Skarżąca nie ma obowiązku dokonywania korekty już odliczonego podatku naliczonego, - Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu w okresie, w którym nie ma on zamontowanej kratki. Demontaż kratki nie zmienia charakteru samochodu i nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, -Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu, w którym tymczasowo zdemontowano kratkę. Demontaż kratki nie zmienia charakteru samochodu i nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu rat leasingowych samochodu oraz paliwa do tego samochodu oraz za prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. i od 22 sierpnia 2005 r., a także treść art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Ponadto powołał się na § 10 ust. 1 (leasing) i ust. 3 (samochody bez homologacji) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r." Minister Finansów powołał się również na klauzulę stand still (klauzulę stałości) przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem klauzuli jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Dlatego też uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. w dniu akcesji Polski do UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie rozszerzyły zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. Podobnie do kwestii tej odniósł się ETS w wyroku w sprawie Magoora C -414/07. W związku z powyższym stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów lub użytkowania na podstawie umów najmu, leasingu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze oraz paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Zaznaczył, iż prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową). Podkreślił, że brak homologacji wynikający z obiektywnej niemożliwości jej uzyskania, nie skutkuje uznaniem pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o ładowności do 500 kg. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu samochodu wynikało, iż pojazd ten nie podlega ograniczeniom, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3a oraz ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. W związku z powyższym stwierdził, iż wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych przedmiotowego samochodu ciężarowego oraz wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do niego pod warunkiem, że tego typu pojazdy posiadają homologację samochodu ciężarowego wskazującą na ładowność większą niż 500kg. Świadectwo to oraz inne dokumenty dotyczące użytkowanego auta winny odpowiadać rzeczywistości tj. wszystkie parametry, stanowiące o tym, że dany samochód jest samochodem ciężarowym, zawarte w posiadanych dokumentach muszą być zgodne z istniejącym stanem faktycznym. Minister Finansów powołując się na art. 68 ust. 11 i 12 ustawy z dnia 20 czerwca 2007 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 108, poz. 908), wskazał, iż zmiany dokonane w samochodzie, stanowiącym podstawę wydania świadectwa homologacji, muszą być potwierdzone zmianą świadectwa homologacji określoną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Wskazując na treść § 8 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r., Nr 32, poz. 262, z późn. zm.) oraz art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym stwierdził, iż dokonanie zmian w samochodzie powodujących zmianę wydanego uprzednio świadectwa homologacji, musi wiązać się ze zgłoszeniem i uzyskaniem nowego, zmienionego świadectwa homologacji oraz dowodu rejestracyjnego zgodnie z przepisami prawa regulującymi tę materię. Świadectwo homologacji jest dokumentem, z którego musi wynikać, iż posiadany samochód jest samochodem ciężarowym a nie osobowym, którego ładowność jest większa niż 500 kg, a tym samym musi potwierdzać zasadność dokonywanych przez podatnika odliczeń, tak w zakresie nabycia pojazdu (użytkowania na podstawie umów leasingu) jak i nabycia paliw do tego pojazdu. Jeśli zatem, po demontażu kratki w samochodzie, utraci on status samochodu ciężarowego i nie uzyska świadectwa homologacji samochodu ciężarowego, spowoduje to jednocześnie utratę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania tego samochodu. Zatem, w sytuacji, gdy demontaż kratki czy to na okres 30 dni, czy na stałe, nie spowoduje zmiany kategorii i typu pojazdu na osobowy, Podatnik nie utraci prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu rat leasingowych oraz paliwa do tego auta. W sytuacji zaś, gdy demontaż kratki zarówno na okres 30 dnia jak i na stałe, spowoduje zmianę samochodu z ciężarowego na osobowy, to Wnioskodawca utraci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od nabycia paliwa do tego samochodu. Organ stwierdził ponadto, iż Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego, zgodnie z art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., tj. w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł. w całym okresie użytkowania samochodu. Zaznaczył, iż pomimo tego, iż bieżąca zmiana konstrukcyjna pojazdu niesie zmiany w odliczaniu podatku VAT, to pozostaje bez wpływu na nabyte uprzednio prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rat leasingowych pojazdu. W związku z powyższym organ uznał, iż Skarżąca nie będzie zobowiązana do korekty już odliczonego podatku naliczonego, tj. do momentu demontażu kratki i utraty przez pojazd statusu samochodu ciężarowego, i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. 3. Pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie : art. 86 ust. 1 , 3, 4, 5-5c, 6, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż Skarżąca utraci prawo do odliczania podatku VAT od rat leasingowych w przypadku demontażu kratki, nawet na krótki czas, mimo że w dowodzie rejestracyjnym będzie figurował wpis potwierdzający, że pojazd, w którym zostanie zdemontowana kratka, będzie samochodem ciężarowym. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż z żadnego przepisu u.p.t.u. nie wynika, że po demontażu kratki w samochodzie ciężarowym, przy złożeniu że w dowodzie rejestracyjnym będzie figurował wpis potwierdzający, że samochód jest wciąż samochodem ciężarowym, Dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w wyniku demontażu kratki, nawet na krótki czas do 30 dni, Skarżąca miałaby utracić prawo do odliczania podatku VAT od rat leasingowych. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest uzależnianie prawa do odliczenia podatku VAT do ustaw innych, niż u.p.t.u. . Dla prawa do odliczenia, w opinii Skarżącej, ważne jest jedynie, aby w dowodzie był wpis potwierdzający, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Skarżąca wskazała, że w przypadku demontażu kratki na okres nie dłuższy niż 30 dni, a następnie jej ponownego zamontowania ustałyby jakiekolwiek przesłanki do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczania podatku VAT od rat leasingowych. Zdaniem Skarżącej nawet w przypadku trwałego demontażu kratki bez ujawnienia tego faktu w dowodzie rejestracyjnym nie utraciłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych. Niepoinformowanie stosownego organu o demontażu kratki najpóźniej 30 dnia po demontażu kratki byłoby naruszeniem art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Jednak takie ewentualne naruszenie nie może być przedmiotem rozważań na gruncie interpretacji prawa podatkowego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest niezasadna. 7.2 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący w przypadku demontażu na stałe lub na okres trzydziestu dni kratki zamontowanej w samochodzie ciężarowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych oraz z tytułu nabycia paliwa do samochodu w okresie, w którym nie ma zamontowanej kratki. Zdaniem wnioskodawcy przysługiwanie prawa do odliczenia podatku VAT ustala się na dzień powstania tego prawa i późniejsze zmiany i przeróbki pojazdu nie mają znaczenia dla prawa do odliczenia. Natomiast zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy demontaż kratki zarówno na okres 30 dni jak i na stałe, spowoduje zmianę samochodu z ciężarowego na osobowy, to Skarżący utraci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od nabycia paliwa do tego samochodu. 7.3. Przechodząc zatem do materialnoprawnych kwestii spornych, które wymagają rozstrzygnięcia, zaznaczyć trzeba, że ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów innych niż osobowe należy przeprowadzić w świetle wykładni prawa wspólnotowego zawartej w wyroku TS UE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do powstałych w orzecznictwie krajowym wątpliwości co do naruszenia w momencie wprowadzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług klauzuli stand still. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, że na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym po dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W świetle orzeczenia TS UE w sprawie C-414/07 Polska, dokonując transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, nie mogła uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodowały rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W ocenie Trybunału, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym TS UE przyjął, że sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku TS, należało zatem zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust.1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. (z uwzględnieniem nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r.) stanowiły rozszerzenie ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W zaskarżonej interpretacji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010r. Pierwszy z powołanych przepisów tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały ponadto dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych pojazdów samochodowych. W stanie prawnym po dniu 22 sierpnia 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, w odniesieniu do których zakup paliwa objęty był ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (poprzednio inne samochody). Jednakże tylko w tym drugim przypadku zmianie uległo kryterium kwalifikujące do tego zbioru poprzez zastąpienie "dopuszczalnej ładowności do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po 22 sierpnia 2005 r.). Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. i po 22 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. W takim przypadku przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT znajduje pełne zastosowanie. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych wskazać należy, że w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidywał, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Z kolei art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Analiza tych uregulowań wskazuje, że art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zmniejsza – w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. – zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m.in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogli odliczyć część kwoty podatku naliczonego z tytułu spłat rat udokumentowanych fakturami (w stanie prawnym do 21 sierpnia 2005 r. – 50 %, nie więcej niż 5.000 zł, zaś w stanie prawnym od 22 sierpnia 2005 r. – 60 %, nie więcej niż 6.000 zł). Natomiast obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowił, że stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. 7.4. Odmiennie natomiast kształtuje się zakres stosowania tych przepisów w przypadku pojazdów samochodowych innych niż osobowe. Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. Natomiast ograniczenia wprowadzone w przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej VAT oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów w zakresie, w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, skoro w tym zakresie rozszerzają ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., nie mogą być stosowane, jako naruszające zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg . Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu) - por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011r. sygn. akt I FSK 517/10, z dnia 7 kwietnia 2010r sygn. akt I FSK 623/10, z dnia 24 maja 2011 sygn. akt I FSK 801/10 ( wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Skarżący użytkujący pojazd na podstawie umowy leasingu planuje dokonać zmian konstrukcyjnych samochodu ciężarowego, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej poprzez demontaż kratki na okres do 30 dni lub na stałe nie informując o powyższym zarówno leasingodawcy jak i organ dokonujący rejestracji pojazdu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 68 ust. 11 ustawy z dnia 20 czerwca 2007 r. prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. Nr 108, poz. 908 ) w razie zmiany warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. W razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( ust.12). Dalej zgodnie z art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym właściciel pojazdu zarejestrowanego jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę o zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust.4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego ich wyposażenia ( Dz. U. z 2003r. Nr 32,poz. 262 ze zm. ) wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. W świetle powołanej regulacji należy stwierdzić, że dokonanie zmian w pojeździe dotyczących warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji wiąże się z obowiązkiem uzyskania zmiany wydanego uprzednio świadectwa homologacji oraz zgłoszenia zmiany danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając poglądy prezentowane w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyłączenie stosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust.7 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. wymagało od podatnika wykazania w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu, że odliczenie podatku naliczonego dotyczyło samochodów innych niż osobowe. W związku z powyższym zdaniem Sądu dokonywanie przez podatnika zmian w pojeździe mogących mieć wpływ na zmianę konstrukcji pojazdu, a w rezultacie utratę statusu pojazdu ciężarowego spowodowałoby sytuację, iż dowody potwierdzające uprawnienie do pełnego odliczenia nie odzwierciedlałyby rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego w momencie dokonywania odliczeń. Przyjęcie stanowiska Skarżącego, iż dokonywanie zmian w pojeździe przy braku ich zgłoszenia zarówno leasingodawcy jak i organowi rejestrującemu nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby w efekcie do naruszenia przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust.7 u.p.t.u. poprzez korzystanie z uprawnień do pełnego odliczenia przysługujących z tytułu nabyć paliw oraz rat leasingowych przewidzianych dla pojazdów samochodowych innych niż osobowe, w sytuacji gdy pojazd ten nie spełniałby wymogów dla tej kategorii pojazdów. Dlatego też Minister Finansów prawidłowo przyjął, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy demontaż kratki zarówno na okres 30 dni jak i na stałe nie spowoduje zmiany kategorii i typu pojazdu na osobowy Skarżący nie utraci prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu raty leasingowych oraz nabycia paliwa, natomiast gdy spowoduje zmianę kategorii z samochodu ciężarowego na osobowy Skarżący utraci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji Skarżący będzie mógł skorzystać jedynie z odliczenia częściowego podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 , 3, 4, 5-5c, 6, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. 7.5. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.