III SA/Wa 896/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia R. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2010 r. oddalające skargę na czynności egzekucyjne jako nieuzasadnioną. Z motywów zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 4 maja 2010 r., obejmującego podatek akcyzowy za 2008 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego były odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] stycznia 2010 r. określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym Spółki na łączną kwotę 216.193 zł, utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w G. w dniu [...] kwietnia 2010 r. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi poborca skarbowy w dniu 11 maja 2010 r. doręczył przedmiotowe tytuły wykonawcze w siedzibie Spółki, czym wszczęto postępowanie egzekucyjne. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dokonał spisu majątku zobowiązanej poprzez sporządzenie protokołu majątkowego. Dokonano również czynności egzekucyjnej egzekucji z pieniędzy w kwocie 20.000 zł. Pismem z dnia 17 maja 2010 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. skargę na czynności egzekucyjne Dyrektora Izby Celnej w G. polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Skarżąca zarzuciła, iż wszczęcie postępowań było przedwczesne, gdyż nastąpiło, zanim Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do wniosków spółki o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem Skarżącej, takie działanie naruszyło art. 121 i art. 124 O.p., a także art. 6 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym skarżący zażądał umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Celnej w G. postanowieniami z [...] maja 2010 r. wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznych z [...] kwietnia 2010 r. (stanowiących jednocześnie tytułu egzekucyjne) oraz postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. organ nadzoru - Dyrektor Izby Skarbowej w G. wystąpił do zobowiązanej z żądaniem sprecyzowania żądań zawartych w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2010 r. W piśmie tym poinformowano pełnomocnika zobowiązanej o przysługujących zobowiązanej spółce środkach ochrony prawnej oraz wskazano zasadnicze różnice pomiędzy "zarzutem", "skargą na czynność egzekucyjną" a "wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego". Mając na względzie zawarte wyjaśnienia organ nadzoru wezwał zobowiązaną do sprecyzowania rzeczywistej woli co do treści żądania wyrażonego w piśmie z dnia 17 maja 2010 r., tzn. czy powinno ono być potraktowane jako zarzuty, skarga na czynność, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi Skarżąca wskazała, iż pismo winno być potraktowane zgodnie z jego wskazaniami zawartymi w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. oraz, że czyni ono zadość przepisom zawartym w art. 63 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej: k.p.a.). Skarżąca powtórzyła również argumentację dotyczącą przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W przedmiotowym rozstrzygnięciu organ nadzoru dowodził prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych, zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, jak również bronił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazywał również na niezasadność twierdzeń naruszenia art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2005, Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) oraz poddał ocenie czynność egzekucyjną egzekucji z pieniędzy. Strona nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. wniosła do Ministra Finansów zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie, a także niewłaściwe zastosowanie art. 6 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a. mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia takich czynności. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego". W związku z powyższym przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W katalogu tym nie mieści się ani zasadność ani czynność doręczenia tytułów wykonawczych, co kwestionowała Skarżąca. Zarzut strony, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte za wcześnie, w istocie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 pkt 2 lub pkt 6 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku lub niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Doręczenie tytułów wykonawczych nie mieściło się w ramach czynności związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego i nie mogło stanowić przesłanek mieszczących się w ramach środka zaskarżenia - skargi na czynność egzekucyjną. W ocenie organu podniesione przez Stronę argumenty w istocie odpowiadają przesłankom określonym dla środka zaskarżenia jakim jest zarzut w trybie art. 33 u.p.e.a. Organ za błędne uznał twierdzenia strony, która wywodzi, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. może objąć wszelkie działania organu egzekucyjnego, stwarzając podstawy do badania prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia o zasadności wszystkich podnoszonych zarzutów. Organ odwoławczy dokonując reformacji wynikającej z art. 136 k.p.a. uznał, iż postanowienie organu I instancji jest zasadne tylko co do rozstrzygnięcia. Za bezpodstawne uznał ustosunkowywanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. merytorycznie do stawianych przez zobowiązaną zarzutów, co stanowiło istotną wadliwość rozstrzygnięcia. Organ nadzoru oddalając skargę winien był w uzasadnieniu wskazać, iż przedstawione przez zobowiązaną w skardze zarzuty wykraczają poza ramy postępowania ze skargi na czynność egzekucyjną a w związku z tym nie podlegają rozpatrzeniu. Stwierdził ponadto, iż rozpatrywanie prawidłowości przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy wykroczyło poza ramy tego postępowania. Skarżący bowiem nie kwestionował tej czynności egzekucyjnej. Zaskarżył jedynie fakt doręczenia tytułów egzekucyjnych. Reasumując podkreślił, iż ramach postępowania toczącego się w trybie art. 54 u.p.e.a. niemożliwe jest uwzględnianie środka ochrony prawnej zobowiązanego, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.). Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 3 lutego 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 6 § 1 u.p.e.a. - art. 7, 8, 9, 11 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1 i art. 33 u.p.e.a., przez uznanie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zastosowanie środków egzekucyjnych i obciążenie dłużnika kosztami egzekucyjnymi przed rozpoznaniem przez organ egzekucyjny złożonego wcześniej wniosku dłużnika o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), nie stanowi podstawy do złożenia skargi na ww. czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji brak rozpoznania przez Ministra Finansów zgłoszonej przez skarżącego skargi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zastosowania środków egzekucyjnych i obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w G. mimo braku ustawowej przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonywania obowiązku" tj. naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz ogólnych zasad postępowania określonych w art. 7, 8, 9, 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała tożsame argumenty jak w skardze na czynność egzekucyjną i zażaleniu, akcentując w szczególności brak naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, po otrzymaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powinien wszczynać postępowania egzekucyjnego dopóki nie rozpatrzył wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji będących podstawą egzekucji, a zaskarżonych do WSA w Gdańsku. Strona wskazała, iż organ wszczął egzekucję przed rozpatrzeniem wniosku, czym naruszył zasady ogólne k.p.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oddalające skargę na czynności egzekucyjne. Zdaniem Ministra Finansów nie przysługuje stronie skarga na czynność egzekucyjną w postaci doręczenia tytułów wykonawczych. W ocenie Ministra Finansów jest to czynność materialno-techniczna, a nie czynność egzekucyjna, o której mowa w art. 54 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumienie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 12 lit. a) powołanej ustawy. Wśród tych środków egzekucyjnych jest między innymi zajęcie środków pieniężnych. W świetle powyższego wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania egzekucji z pieniędzy stanowią czynności egzekucyjne. O ile zatem ustawodawca enumeratywnie określił rodzaje stosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, o tyle nie stworzył zamkniętego katalogu czynności egzekucyjnych. Definiując pojęcie czynności egzekucyjnych wskazał, że są to podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. I tak to należy rozumieć. Zważyć również należy, że w związku ze specyfiką postępowania egzekucyjnego (m.in. jego uciążliwością) ustawodawca zapewnił zobowiązanemu szereg gwarancji procesowych, celem uchronienia go przed nieprawidłowymi, jak również niezgodnymi z prawem działaniami organu egzekucyjnego. Ochrona ta przejawia się przede wszystkim w możliwości wnoszenia przez zobowiązanego środków zaskarżenia na działania podejmowane przez organ egzekucyjny. Do środków tych należą między innymi: zarzuty, zażalenia i skargi na czynności egzekucyjne. Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 54 u.p.e.a. w ramach skarg na czynności egzekucyjne, można podnosić wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych. Nie można natomiast podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że skarga z art. 54 u.p.e.a. nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser, Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Warszawa 1992 r. s. 84.; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99, LEX nr 43032; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20). Przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia w stosunku do innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. Nie bez znaczenia jest tutaj niewątpliwie okoliczność, że organem właściwym do rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne jest organ nadzoru (art. 54 § 5 u.p.e.a.), którym wobec naczelnika urzędu celnego jest dyrektor izby skarbowej. Skarga na czynności egzekucyjne nie może zatem dotyczyć okoliczności, które mogą być przedmiotem np. zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zauważyć także trzeba, że argumentacja między innymi w zakresie istnienia egzekwowanego obowiązku i niedopuszczalności egzekucji w istocie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 pkt 2 lub pkt 6 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku lub niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Doręczenie tytułów wykonawczych nie mieściło się w ramach czynności związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego i nie mogło stanowić przesłanek mieszczących się w ramach środka zaskarżenia - skargi na czynność egzekucyjną. Reasumując - przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a., mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżania takich czynności (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99 - LEX nr 43032; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1503/03 - LEX nr 113578). Tak więc, tylko w powyższych ramach prawnych ma miejsce wykonywana przez organy nadzoru - w trybie art. 54 u.p.e.a - kontrola czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organy egzekucyjne. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów słusznie przyjął, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 2190/01) i z dnia 14 stycznia 2005 r. (FSK 1218/04) – formułując tezy wyrażające wspomniany pogląd na tle ówczesnego brzmienia art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 31 lipca 2006 r. (III SA/Wa 2072/04) i we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. (I SA/Wr 441/08). Stanowisko to nie budziło także wątpliwości Sądu rozpoznającego skargę, ponieważ art. 32 u.p.e.a. wprost stanowi, że organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnej doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Przepis ten wyraźnie więc różnicuje czynność egzekucyjną od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Takie rozumienie pojęcia "czynność egzekucyjna", w ocenie Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie, odpowiadało definicji wyrażonej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., bowiem skoro przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., samo doręczenie odpisu tytułu wykonawczego trudno uznać za działanie zmierzające do zastosowania lub zrealizowania takiego środka. Ewentualne wątpliwości rozwiewa zresztą brzmienie art. 32 u.p.e.a., gdyż przyjęcie poglądu przeciwnego, uznającego doręczenie odpisu tytułu wykonawczego za czynność egzekucyjną, prowadziłoby do zastosowania wykładni prawa prowadzącej do niedorzeczności, skoro z art. 32 u.p.e.a. wynikałoby, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnej dokonuje czynności egzekucyjnej (polegającej na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). Reasumując, doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jest czynnością techniczną (materialno-techniczną), a nie czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., nie można jej zaskarżyć skargą, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Z kolei zarzut strony, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte za wcześnie, w istocie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 33 pkt 2 lub pkt 6 u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku lub niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżone postanowienie, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.