III SA/Wa 900/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2012 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – O. sp. z o.o. w W., 4 września 2009r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 188.967 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego w całości wkładem w postaci przedsiębiorstwa. Jej zdaniem, regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", który to przepis spełnia przy tym warunki bezpośredniego stosowania. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 188.967 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku z powyższym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że 30 listopada 2006r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 37.800.000 zł. Utworzone w związku z tym nowe udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa O. sp. z o.o., będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.967 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, notariusz prawidłowo pobrał podatek. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 lit c) Dyrektywy 69/335/EWG podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie ze zmianami przepisów tejże Dyrektywy, państwa członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9, jeżeli 1 lipca 1984 r. były one zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") dotyczy państw członkowskich, które zobowiązane były do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska, a zatem miały obowiązek jej wdrożenia w pierwotnym brzmieniu oraz następnie kolejnych jej zmian. Natomiast opinia Rzecznika Generalnego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie wiąże ETS. Wyrok ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii (dalej: "wyrok w sprawie Hiszpanii") zapadł w stanie faktycznym odmiennym niż występujący w niniejszej sprawie. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.". Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Na podstawie art. 7 u.o.s. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983r.", w którym, określono stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowiła kwota, o jaką powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było zatem uzależnione od formy (pieniężnej lub niepieniężnej), w jakiej następowało podwyższenie kapitału zakładowego. W 1984r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej ("UE"), a zatem nie była zobligowana do dostosowania powyższych przepisów do Dyrektyw 73/79/EWG oraz 73/80/EWG. Natomiast miała obowiązek ich dostosowania do dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia do UE, tj. do przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Obowiązującą Polskę wersją Dyrektywy 69/335/EWG była zatem wersja obowiązująca 1 maja 2004 r. Od tego dnia, dostosowując polskie przepisy do przepisów UE, ustawodawca zmienił m.in. stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki na 0,5%. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazany w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datę odniesienia. W tym zaś dniu w prawie krajowym obowiązywały stawki opłaty skarbowej 10% i 5 %. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenia z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 lit a) i b) u.p.c.c. (czynności podlegające opodatkowaniu lub zwolnione z podatku od towarów i usług), a także zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. (umowy spółki zawarte wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość uprzednio została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza Polską). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, iż przysługuje jej zwrot nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego 1 lipca 1984r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie oraz przez pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG. Zarzuciła również wydanie decyzji w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, przy czym spółka wnosząca aport otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki nabywającej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Polski. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować je bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej naruszony został ponadto art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do nienależnego pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w tej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984r. skoro w tym dniu nie obowiązywała ona w Polsce. W dniu tym w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie z 16 maja 1983r. przewidujące opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki, a za podstawę opodatkowania przyjmujących także kwotę podwyższenia kapitału zakładowego, za który należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 ww. rozporządzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG był 1 maja 2004r. Wersją obowiązującą była zatem wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. To właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG wynikało, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dała tym krajom możliwość wprowadzenia własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. Harmonizacja prawa polskiego z prawem UE nastąpiła przed 1 maja 2004r. przez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów UE ustawodawca miał na uwadze właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące 1 lipca 1984r. W 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje UE do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, stanowiącego przeszkodę w rozwoju firm. Zaproponowała, aby całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym że do 2008r. kraje członkowskie obniżyłyby jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero od 1 stycznia 2009r. nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych wynikające obowiązku dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11) – dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż analizując wyrok w sprawie Hiszpanii Skarżąca pominęła okoliczność, że w przedmiocie zarzutu pierwszego skarga Komisji została oddalona. Zdaniem organu odwoławczego, który przytoczył treść pkt 18-23 tego wyroku, warunki, jakie w myśl prawa hiszpańskiego spółka musi spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia, na tyle dalece różnią się od ustawodawstwa polskiego, że na potrzeby niniejszej sprawy dalsza analiza tego orzeczenia jest bez znaczenia. Powołał się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus"), do którego odniesienie znajdowało się w wyroku w sprawie Hiszpanii. W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji w UE obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG; przed 1 maja 2004r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; a przy tym 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W opinii organu odwoławczego, notariusz należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż orzecznictwo w tym zakresie jest niejednolite. Wskazał wyroki, w których Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko takie, jak organy podatkowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła zarzuty identyczne jak w odwołaniu. Wniosła również o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W opinii Skarżącej, określając zakres zwolnienia przewidzianego Dyrektywą 85/303/EWG należy ustalić, jakie stawki podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji restrukturyzacyjnych obowiązywały w prawie wspólnotowym 1 lipca 1984r., ponieważ stawki te ustalone zostały w art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, a państwa członkowskie nie mogły swobodnie decydować o ich wysokości. Zasadność takiego stanowiska potwierdza preambuła Dyrektywy 85/303/EWG, wskazująca zakres obowiązkowego zwolnienia z podatku kapitałowego. Skoro wspólne stawki podatku ustaliła Dyrektywa 73/80/EWG, a operacje obciążone zmniejszoną stawką należało zwolnić z opodatkowania, prawodawca wspólnotowy referując do stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984 r. miał na myśli właśnie Dyrektywę 73/80/EWG, a więc prawo wspólnotowe, nie zaś prawo krajowe poszczególnych państw członkowskich. Skarżąca wywiodła, że zwolnienie wprowadzone Dyrektywą 85/303/EWG dotyczy operacji, dla których Dyrektywa 73/80/EWG ustaliła obniżone stawki podatku kapitałowego. Odwołanie się do stanu prawnego obowiązującego w Polsce 1 lipca 1984r. było niedopuszczalne. Skarżąca zgodziła się z poglądem, że w dniu tym Polska nie była zobowiązana do stosowania prawodawstwa wspólnotowego i według własnego uznania mogła wówczas opodatkować transakcje wymienione w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jest to jednak okoliczność bez znaczenia przy wykładni tego przepisu. Przyjmując, że porządek prawny państwa niebędącego członkiem WE 1 lipca 1984r. jest istotny, Polska przystępując do UE, nie musiałaby zwalniać z podatku kapitałowego operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986r.) skoro 1 lipca 1984r. prawo polskie nakładało na te operacje podatek kapitałowy według stawki wyższej niż 0,5%. Wniosek taki jest jednak niedopuszczalny, jako że na skutek akcesji Polska miała obowiązek wdrożenia norm prawa wspólnotowego, w tym dyrektyw. Zdaniem Skarżącej, taka wykładnia prowadziłaby też do podziału państw członkowskich w zależności od momentu przystąpienia danego państwa do WE. Państwa, które 1 lipca 1984r. były członkami WE miałyby obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego transakcje wymienione w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w ówczesnym brzmieniu. Natomiast państwa, które nie zwolniły takich transakcji w tym dniu, a przystąpiły do WE później, mogłyby transakcje te nadal opodatkowywać. Z punktu widzenia celu Dyrektywy 69/335/EWG zróżnicowanie takie byłoby nieuzasadnione. W jej preambule wyraźnie stwierdzono, iż celem tym jest usuniecie podatków od gromadzenia kapitału poprzez ich ujednolicenie w państwach członkowskich, a wysokość podatku od kapitału we wszystkich państwach członkowskich powinna być identyczna, tak, aby nie powodowała zakłóceń w przepływie kapitału. Jeżeli "stare" państwo członkowskie, wbrew Dyrektywie 73/80/EWG, nakładało podatek wyższy niż dopuszczony tą Dyrektywą 1 lipca 1984r., nie miałoby obowiązku zastosowania zwolnienia od 1 stycznia 1986r. Zarazem państwa członkowskie, które prawidłowo implementowały ww. Dyrektywę miałyby obowiązek zwolnić wspomniane czynności z podatku kapitałowego. W ten sposób prawodawca wspólnotowy nie byłby w stanie ani ujednolicić podatków kapitałowych w państwach członkowskich, ani doprowadzić do ich identycznej wysokości, co ma kluczowe znaczenie dla traktatowej zasady swobody przepływu kapitału. Ponadto, gdyby nowe państwa członkowskie (jak Polska) nie musiały zwalniać z podatku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu pierwotnym), prowadziłoby to do odmiennego traktowania podatników, co także naruszałoby zasadę swobody przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok TSUE w sprawie Optimus oraz wyrok w sprawie Hiszpanii. W przekonaniu Skarżącej, tezy wyroku w sprawie Hiszpanii potwierdzają jej stanowisko, zgodnie z którym art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG nakazuje obligatoryjne zwolnienie pewnych operacji restrukturyzacyjnych z podatku kapitałowego także w stosunku do tych krajów, które przystąpiły do WE po 1 lipca 1984r. TSUE podkreślił, że czynności wskazane w ww. przepisie (z uwzględnieniem Dyrektywy 73/80/EWG) zostały obowiązkowo zwolnione z opodatkowania począwszy od 1 stycznia 1986r. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG podlegały fakultatywnemu zwolnieniu z podatku kapitałowego. Tylko w przypadku tego przepisu dla stwierdzenia, czy wskazane w nim czynności od 1 stycznia 1986r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania, decydujące znaczenie ma treść prawa krajowego według stanu na 1 lipca 1984r. Jednakże niniejsza sprawa dotyczy czynności objętej zwolnieniem obowiązkowym z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca wskazała wyroki ETS, z których wynikało, że rozstrzygając o zakresie przedmiotowym zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, odnosił się on do obowiązującego 1 lipca 1984 r. stanu prawa wspólnotowego, referując za każdym razem do Dyrektywy 73/80/EWG. Zdaniem Skarżącej, wyrok w sprawie Optimus zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym niż występujący w niniejszej sprawie. Dotyczył on bowiem wniesienia wkładu pieniężnego, która to czynność 1 lipca 1984. w prawie portugalskim była zwolniona z podatku, a przy tym taki sposób podwyższenia kapitału zarówno w Portugali, jak i w prawie wspólnotowym opodatkowany był stawką podstawową, nie zaś obniżoną. W rezultacie tez tego wyroku w odniesieniu do sprawy Skarżącej nie należy stosować wprost. W istocie wyrok w sprawie Optimus należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku krajów, które przystąpiły do UE po 1 lipca 1984r., TSUE nie tylko nie ogranicza obligatoryjnego zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzemieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 85/303/EWG), ale wręcz rozszerza jego zastosowanie, uznając że zwolnieniem należy objąć nie tylko transakcje wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, ale także dodatkowo transakcje, które w świetle tej Dyrektywy mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jednak 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowane preferencyjną stawką (nie wyższą niż 0,5%) wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Zgodnie z przepisami u.p.c.c., w 2006r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5% podlegała zmiana umowy (aktu założycielskiego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowana podwyższeniem jej kapitału zakładowego na skutek wniesienia wkładu. Tymczasem stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2006r. czynność ta była zwolniona, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przenosiła wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; wynagrodzeniem za wkłady są wyłącznie udziały spółki nabywającej majątek; a spółki biorące udział w operacji miały swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. W ocenie Skarżącej, przy podwyższeniu jej kapitału wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Mimo to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, stosując przepisy u.p.c.c. sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż organy podatkowe – które w obliczu sprzeczności przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG obowiązane zastosować prawo wspólnotowe i w konsekwencji dokonać zwrotu podatku – nie uczyniły tego. Natomiast naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikało z faktu, że organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika nienależnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 759/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08). Natomiast postanowieniem z 7 marca 2012 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym przez Skarżącą z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. I tak. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej 30 listopada 2006r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez utworzenie nowych udziałów, które w całości zostały objęte przez jej wspólnika – O. sp. z o.o. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tejże spółki. W związku z tą czynnością, w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c., notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 188.967 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę, o którą kapitał został podwyższony, pomniejszoną o taksę notarialną wraz z podatkiem od towarów i usług, koszt ogłoszenia oraz opłatę sądową. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki lub zmiana umowy spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. II. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek stosując bezpośrednio prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału, pokrytego wkładem w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. III. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który pierwotnie stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Następne zmiany wprowadzone zostały Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). I tak. Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. IV. Ponieważ w dacie wejścia w życie Dyrektywy 69/355/EWG oraz jej kolejnych zmian, Polska nie była członkiem UE, powstała wątpliwość co do tego, które z kolejnych brzmień przepisów tej dyrektywy należy uznać za wiążące dla Polski i uwzględniać przy interpretacji art. 7 ust. 1. Znalazło to wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 26 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2130/08). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie, udzielona przez TSUE wyrokiem z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "wyrok w sprawie Pak-Holdco"), ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ty samym bezprzedmiotowy stał się wniosek Skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. W punkcie pierwszym wyroku w sprawie Pak-Holdco stwierdzono, że: "1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." (pkt 2 w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia). TSUE podkreślił konieczność uwzględnienia specyfiki sytuacji Polski, która stała się członkiem UE dopiero od 1 maja 2004r. (pkt 25). Stwierdził zatem, że przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (pkt 26). TSUE odesłał przy tym do wyroku w sprawie Optimus. Uznał, że na potrzeby wykładni i stosowania tejże Dyrektywy w stosunku do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do UE (pkt 27). W ocenie TSUE, art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, począwszy od 1 maja 2004r. dotyczy również Polski. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, lecz także z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (pkt 28 i 29). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Polskę. W przypadku przystąpienia do UE zawarte w jej prawie odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. TSUE stwierdził, że co się tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia, ani w akcie jej przystąpienia do UE, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa UE. Wskazał przy tym, iż podobnie uznano w wyroku w sprawie Optimus oraz w wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. TSUE odniósł się również do wyroku w sprawie Hiszpanii, z którego wynikało, że w przypadku transakcji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązywało obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i nie miało znaczenia, jaka stawka obowiązywała w danym państwie 1 lipca 1984r. Wyjaśnił, iż w wyroku tym określono jedynie czynności, które od 1 stycznia 1986r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tego względu, co zaznaczył TSUE, wyrok w sprawie Hiszpanii nie podważa powyższej interpretacji przyjętej w wyroku w sprawie Pak-Holdco (pkt 32). Sąd zauważa, że uzasadniając konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, w uzasadnieniu postanowienia z 26 maja 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał miedzy innymi rozbieżność stanowisk TSUE wynikającą z wyroku w sprawie Optimus oraz wyroku w sprawie Hiszpanii. Wyrok w sprawie Pak-Holdco usunął wątpliwości wynikające z tej rozbieżności. Zdaniem Sądu, okoliczność, że w wyroku w sprawie Pak-Holco znalazło się nawiązanie do ustawodawstwa polskiego według stanu na 1 lipca 1984r. wskazuje, iż w odniesieniu do Polski TSUE przyjął interpretację poprzednio wyrażoną w wyroku w sprawie Optimus. Uznać zatem należało, że tezy wyroku w sprawie Hiszpanii, na który powoływała się Skarżąca, nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. TSUE w pkt 24 wyroku w sprawie Pak-Holdco określił zagadnienie przedstawione przez Sąd krajowy i tym samym wyznaczył ramy swojej wypowiedzi. W punkcie tym i w rezultacie w tezach wyroku wskazał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG. Oznacza to, że obowiązek zwolnienia dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG ze zmianami, czyli określonych w art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), o ile czynności te 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu, stan faktyczny rozpoznanej sprawy mieści się wśród sytuacji objętych wyrokiem w sprawie Pak-Holdco. Kapitał zakładowy Skarżącej podwyższony został poprzez emisję nowych udziałów pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Przed zmianą dokonaną Dyrektywą 85/303/EWG, sytuacja ta odpowiadałaby treści art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednakże, jak już Sąd wskazał, obowiązujące Polskę brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustaliła właśnie Dyrektywa 85/303/EWG. Przy spełnieniu określonych w nim warunków, przepis ten obejmował również sytuacje normowane uprzednio art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. W świetle wyroku w sprawie Pak-Holdco uznać zatem należało, że ocena zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi uwzględniać regulacje prawa polskiego obowiązujące 1 lipca 1984r. Okoliczność tę TSUE wskazał wprost stwierdzając w pkt 1 powyższego wyroku, że zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie [podkreślenie Sądu] zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r. w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Okoliczność, czy podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, czy też aport, nie miała wpływu na samo objęcie podwyższenia kapitału opłatą skarbową. Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Z okoliczności tej organy podatkowe zasadnie wywodziły, że Polska nie była obowiązana zastosować zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do czynności podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym już od 1 maja 2004r., także wtedy, gdy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG posługuje się bowiem pojęciem czynności, które 1 lipca 1984r. były "zwolnione" od podatku kapitałowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zwolnienie takie w prawie polskim wówczas nie funkcjonowało. W związku z tym po dniu przystąpienia do UE tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1883r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegały także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.) za umowę spółki kapitałowej uznawał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Organy podatkowe zasadnie podniosły, że od 1 maja 2004r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki (w tym podwyższeniu kapitału zakładowego) przypisano stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,50%, a zatem stawkę, która nie przekraczała również stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta obowiązywała także w 2006r. i została zastosowana do wyliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej. Niezasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przepisów u.p.c.c., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a także przepisów prawa wspólnotowego. Polska nie naruszyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,50%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uznania, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 563/12; z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1263/10, a także z 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). V. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że organy podatkowe nie dokonały zwrotu nadpłaty opierając się wprost na przepisach Dyrektywy 69/335/EWG. Ponieważ przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).