III SA/Wa 902/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi M. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. w O. kwotę 660 zł (sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 24 lutego 2005 r. M. w O. - dalej jako Skarżący - zwrócił się z prośbą o "interpretację przepisu dotyczącego rozliczenia podatku VAT od otrzymanej dotacji (art. 29 pkt 1 ustawy)". W uzasadnieniu wniosku strona poinformowała, że jest zakładem budżetowym, powołanym przez Miasto O., którego podstawową działalnością jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy O. w zakresie kultury fizycznej i sportu, rekreacji i wychowania fizycznego. Zajęcia odbywają się na obiektach - pływalnia, hala, stadion - na które Skarżący otrzymuje dotację. Zdaniem Skarżącego dotacja jest zwolniona od podatku, o czym świadczy treść interpretacji Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich, zgodnie z którą "w przypadku otrzymania dotacji służących całości lub części kosztów ogólnej działalności podatnika, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego powiązania otrzymanego dofinansowania z ceną konkretnych dostaw towarów lub świadczenia konkretnych usług , wówczas brak jest podstawy do uznania, że taka sytuacja podlega automatycznemu zaliczaniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT". Ponadto strona poinformowała o tym, że Skarżący świadczy na rzecz Urzędu Miasta (organu założycielskiego), "usługę za administrowanie targowisk miejskich i płatnych miejsc postojowych", a usługa ta, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2005 w sprawie wykonania niektórych przepisów (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie - jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Strona zwróciła uwagę zarazem na to, że z dniem 1 stycznia 2005 r. Urząd Miejski zmienił status organizacyjny "z nazwy Urząd Miejski na nazwę Miasto O.". Skarżący zadał także pytanie, czy zmiana statusu organizacyjnego Miasta O. ma wpływ na stawkę podatku VAT, gdyż "w świetle przepisu § 8 pkt 14 usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym są zwolnione z podatku VAT. Czy do tej kategorii można zakwalifikować osobę prawną jaką jest Miasto O.". Pismem z 9 marca 2005 r. Skarżący poinformował, że zmiana statusu organizacyjnego z nazwy Urzędu Miasta na nazwę Miasto O. nie ma wpływu na zmianę kategorii podatnika, w związku z tym Miasto O. można zakwalifikować do podatników, o których mowa w § 8 pkt 14 rozporządzenia, czego skutkiem jest to, że "usługa za administrowanie targowisk i płatnych miejsc postojowych przez Skarżącego na rzecz Miasta O. jest zwolniona z podatku VAT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r., na podstawie art. 14a § 1, § 3, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej jako Ordynacja - uznał stanowisko Skarżącego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT - usług administrowania targowisk i płatnych miejsc postojowych na rzecz Miasta O. - za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji, treść § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie dotyczy sytuacji, kiedy jedną ze stron umowy cywilnoprawnej jest gmina, zatem świadczenie usług przez Skarżącego na rzecz Miasta O. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm) - dalej jako ustawa o VAT. Naczelnik poinformował, że w przeprowadzonej analizie zostały uwzględnione zapisy art. 5, art. 19 i art. 20 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm) - dalej jako ufp oraz zapisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm) - dalej jako usg. Naczelnik zauważył, że Urząd Miejski jest - niezmiennie - jednostką organizacyjną, przy której pomocy prezydent wykonuje swoje zadania, a Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego. W zażaleniu z 4 maja 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę postanowienia z [...] kwietnia 2005 r. Jego zdaniem umowa zawarta pomiędzy Gminą a jej własnym zakładem budżetowym nie może wywierać skutków prawnych w sferze prawa cywilnego, ponieważ Skarżący nie posiada osobowości prawnej i w obrocie cywilnoprawnym zawsze występuje w imieniu i na rzecz Miasta - jako jego pełnomocnik. Według strony, przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że miasto zawiera umowy same z sobą. W ocenie strony, stosunek prawny pomiędzy Miastem a Skarżącym nie ma charakteru cywilnego, lecz wyłącznie - administracyjnoprawny, a w sprawie występuje sytuacja z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, czego skutkiem jest zwolnienie z podatku od towarów i usług. Pismem z 29 czerwca 2005 r. strona zwróciła uwagę na to, że jest jednostką organizacyjną Miasta O. nie posiadającą osobowości prawnej, co wynika z § 2 statutu, a działa w zastępstwie Miasta - w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Strona powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993 r. sygn. III CZP 160/92, postanowienie Sądu Apelacyjnego we W. z 9 kwietnia 1993 r. sygn. I Acz 20/93 OSAiSN1993//11 poz. 76 s. 30, wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 8 lutego 1994 r. I ACr 881/93 OSAiSN 1994/11-12 poz. 64, s. 48, Wokanda 1995/4, s 42,z których wynika, że dokument nazwany umową ma znaczenie wyłącznie w ramach analizy wewnętrznych ustaleń, nie jest natomiast umową cywilnoprawną. Zdaniem strony zarówno obsługa, jak i utrzymanie parkingów należy do zadań gminy, co wyłącza opodatkowanie na podstawie § 8 pkt 13 rozporządzenia, natomiast stosunek nadrzędności pomiędzy gminą a zakładem powoduje konieczność uznania, że jednostka organizacyjna nie wykonuje usług opodatkowanych VAT na rzecz macierzystej gminy - w rozumieniu ustawy o VAT. Zwróciła także uwagę na to, że organy podatkowe, na podstawie tych samych przepisów, wydały stronie interpretację, zgodnie z którą administrowanie targowiskami jest zwolnione od VAT. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, odmówił zmiany zakwestionowanego postanowienia. W jego ocenie świadczenie usług pomiędzy Miastem O. a jej zakładem budżetowym nie jest objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ponieważ gmina (miasto) nie należy do jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, czy gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten nie zawiera ograniczenia, że usługi nie mogą być świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych. Zwrócił ponadto uwagę na to, że strony umowy swobodnie ukształtowały stosunek prawny łączący je i ustaliły, że w sprawach nieunormowanych będą stosować przepisy kodeksu cywilnego. Według organu odwoławczego § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a nie przez zakłady budżetowe, a ponadto wyłącza czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 sierpnia 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2005 r., której zarzuciło: a/ nieważność postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4 Ordynacji; b/ naruszenie § 8 pkt 13 i § 8 pkt 14 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię tych przepisów; c/ naruszenie art. 14 b § 2 Ordynacji poprzez "zaakceptowanie dokonania przez Organ I instancji zmiany wcześniejszej, wiążącej organy podatkowe, interpretacji podatkowej - mimo, że zmiana ta nie została dokonana w trybie, o którym mowa w art. 14b § 5 Ordynacji"; d/ naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy odmienne od wcześniej wydanej interpretacji podatkowej; e/ naruszenie art. 235 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez nieodniesienie się organu podatkowego do argumentacji strony. Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był związany interpretacją wydaną we wrześniu 2004 r. i nie mógł ponownie wydawać interpretacji w tej sprawie - nawet jeżeli Skarżący o to wystąpił - ponieważ nie był organem właściwym do zmiany wiążącej interpretacji. W wyniku tego należało, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 Ordynacji, stwierdzić nieważność postanowienia wydanego w I instancji. W ocenie skarżącego, skoro w transakcjach pomiędzy jednostkami, które w kontaktach ze sobą mają "pewien poziom niezależności" (gospodarstwa pomocnicze, zakłady, jednostki budżetowe) usługi pozostają nieopodatkowane, to tym bardziej dotyczy to usług wymienionych jednostek świadczonych na rzecz organu, który je powołał. Między podmiotami tymi występują tego rodzaju relacje, że nie można mówić o możliwości skutecznego zawierania umów. Skarżący zauważył, że jest jednostką organizacyjną Miasta O. nie posiadającą osobowości prawnej, a - według niego - nie mogą być zawierane skutecznie umowy pomiędzy gminą a jej jednostką - ze względu na zakaz uczestniczenia tego samego podmiotu po obu stronach umowy. Zwrócił uwagę na to, że dokumenty umów były jedynie elementem wykonania budżetu Miasta. Skarżący uznał za nietrafną także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, co do § 8 pkt 13 rozporządzenia, ponieważ obsługa targowisk, jak i utrzymanie parkingów są zadaniami gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "u.p.p.s.a."). Skarga jest uzasadniona ze względu na naruszenie prawa proceduralnego. We wniosku z 24 lutego 2005 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji dotyczących dwóch zagadnień: o sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanej od Miasta O. oraz o sposób opodatkowania usług administrowania targowisk miejskich i płatnych miejsc postojowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnieśli się jedynie do drugiej z przywołanych kwestii, tj. do opodatkowania usług administrowania targowisk miejskich i płatnych miejsc postojowych, a w treści kwestionowanych aktów brak jest jakiejkolwiek wzmianki o sposobie załatwienia wniosku strony skarżącej w pozostałym zakresie, czyli co do opodatkowania dotacji. Ponieważ wniosek strony nie został rozpoznany w całości, sprawa została załatwiona z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, co obliguje Sąd do podjęcia rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji wyroku. Decyzja czy też postanowienie kończące postępowanie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego i materialnego. Decyzja lub postanowienie, wydane w wyniku wniosku strony inicjującego postępowanie o wydanie interpretacji, stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one podlegają ocenie i osądowi Sądu Administracyjnego jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. Zdaniem Sądu, treść żądania tworzy sprawę administracyjną, która powinna być rozstrzygnięta przez administrację państwową w prawem przewidziany sposób, z uwzględnieniem wszystkich elementów żądania. Zatem brak rozstrzygnięcia o całości żądań podatnika jest naruszeniem art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji, ponieważ w sprawie nie została wydana pisemna interpretacja co do całego zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o którą zwracał się podatnik, czego skutkiem jest uchylenie aktów wydanych w obu instancjach. Wadliwe było utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia wydanego w I instancji, skoro nie rozstrzygało ono o całości żądań strony i tym samym zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wadliwe było ponadto niepełne odniesienie się przez organ administracji w zaskarżonej decyzji do poglądów Skarżącego wyrażonych w zażaleniu, w szczególności do poglądu o podmiotowości prawnej Skarżącego i zależności istniejących między skarżącym i Miastem O., a także możliwych skutków prawnych tej zależności w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Podczas ponownego rozpoznania sprawy Sąd zobowiązuje organy podatkowe, przy rozstrzyganiu o "podleganiu opodatkowaniu Skarżącego podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % - zgodnie z art. 41 ustawy o VAT" - do zbadania, czy usługi świadczone przez skarżącego nie zaliczają się do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, analizując przy tym zakres użytych przez ustawodawcę pojęć i odnosząc je do konkretnej sprawy. Ponadto organy podatkowe powinny zbadać, czy działanie skarżącego można uznać za działanie w celu realizacji zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm) lub za wykonywanie władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - powtórzony w obowiązującym obecnie art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. W tym ostatnim wypadku organy podatkowe będą zobowiązane także do zbadania, czy wykluczenie skarżącego z prowadzonej działalności spowoduje znaczące zakłócenie konkurencji, o którym mowa w tych przepisach. Badając kwestie dopuszczalności obciążenia podatkiem od towarów i usług dotacji, organy podatkowe powinny uwzględnić, oprócz zapisów polskiego prawa, także zapisy prawa europejskiego, w tym obowiązującej ówcześnie VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w szczególności art. 11 i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd i C-184/00 Office de Produits Wallon ASBL. Sąd przypomina zarazem, że dorobek prawny Unii Europejskiej, w tym przepisy prawa, obowiązują, od dnia akcesji, wszystkie Państwa Członkowskie. Organy podatkowe będą zobowiązane orzec, czy skarżąca działa jako organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, wraz ze skutkami tego stanu rzeczy. Niezależnie od tego organy podatkowe powinny rozważyć, czy dotacje, będące także przedmiotem wniosku, nie odnoszą się do wartości świadczeń i czy można je przyporządkować do kategorii ceny towaru lub usługi w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, oraz, czy sytuacja ta warunkuje zastosowanie w sprawie przepisu art. 29. Z tego względu, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203, art. 209, art. 205 § 2 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lib b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm). Do kosztów postępowania przyznanych skarżącej Sąd zaliczył pobrany wpis od skargi w wysokości 200,- zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100,- zł, wynagrodzenie za udział w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w kwocie 240,- zł oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w wysokości 120,- zł.