III SA/Wa 903/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w dniu 10 stycznia 2007 r. Skarżąca – B. L. nabyła majątek spadkowy wynoszący 1/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2007 r. Następnie w dniu 18 grudnia 2007 r. aktem notarialnym Skarżąca dokonała sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Powyższego zbycia dokonano za łączną kwotą 270.000,00 zł, a przypadający na Skarżącą przychód wyniósł 67.500,00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie od dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W dniu 29 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 za 2007 r., w którym został wykazany należny podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia w kwocie 12.825,00 zł. Następnie wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9.391,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r., z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-36. Do wniosku została załączona korekta zeznania PIT-36 za 2007 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 3.840,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r., w kwocie 9.391,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że złożony wniosek o zwrot nadpłaty jest bezzasadny. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła przedmiotowej decyzji: obrazę art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; obrazę przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., skoro przepis ten nie wymienia odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu; naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się do postulatów odwołującej się, wskazujące że nienależnie opłacony podatek dochodowy osób fizycznych jest nienależny; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zawiązku z nie ustaleniem wszystkich niezbędnych danych faktycznych potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dotyczących postępowania spadkowego i związanych z tym procedur podatkowych. Zdaniem Skarżącej opłacony podatek dochodowy od osób fizycznych wskutek zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest nienależny, bowiem uzyskanie udziału w tym prawie wskutek spadkobrania podlega ewentualnie podatkowi od spadków i darowizn, czego organ podatkowy nie wziął pod uwagę. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż w dniu 18 grudnia 2007 r. Skarżąca sprzedała udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Powyższego zbycia dokonała za łączną kwotę 270.000,00 zł, natomiast jej przychód wyniósł 67.500,00 zł. Sprzedaż ta dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie z art. 30 e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) ustawy podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonaną od zbywanych praw lub nieruchomości. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stanowią udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 9.391,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że gdyby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabyty został do 31 grudnia 2006 r. - to byłby zwolniony z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia i praw majątkowych nabytych po 1 stycznia 2007 r. - zastosowanie będzie miał art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwolnienie nabycia spadku z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie ma wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia rzeczy lub praw które wchodziły w skład masy spadkowej. W przypadku podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega bowiem fakt nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, natomiast źródłem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w przepisach. Organ nadmienił, że Skarżąca jako spadkobierca dziedziczący z mocy ustawy nie podlega podatkowi z tytułu nabycia spadku co nie oznacza, że jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia. Organ wskazał, iż Skarżąca mogłaby skorzystać z prawa ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie spełniła wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 126 oraz art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. warunków. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 126 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (w związku z przyjęciem, iż nie mają one zastosowania w sprawie, bowiem nie zachodzi przypadek "nadpłaty lub nienależnie opłaconego podatku" dochodowego od osób fizycznych, a dalej obrazę przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie wymienia odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, i wreszcie dalej naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się do postulatów odwołującej się, wskazującej, że nienależnie opłacony podatek dochodowy od osób fizycznych wskutek zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest nienależny, bowiem uzyskanie udziału w tym prawie wskutek spadkobrania podlega ewentualnie podatkowi od spadków i darowizn, czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę podważając zaufanie do siebie jako rzetelnego organu Państwa, oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z nie ustaleniem wszystkich niezbędnych danych faktycznych potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (dotyczących postępowania spadkowego i związanych z tym procedur podatkowych) a ponadto art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 64 ust. 1 i 2, oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego I i II instancji jest wynikiem nie ustalenia jakie przepisy ustawowe obowiązują i mają lub mogą mieć zastosowanie dla potrzeb wydania obecnie skarżonej decyzji. Organ nie zauważył, że strona zbyła część składową spadku w istocie nie będącą nawet własnościowym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego a udziałem w jego części co ma istotne implikacje wobec ścisłego rozumienia norm prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wywiódł, że strona nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Przeciwnie, strona korzystała jedynie ze zwolnienia od zapłaty takiegoż podatku, jednak obowiązujące tam normy prawne odnosiły się bezpośrednio do niej. Niezrozumiałym jest więc niezastosowanie art. 2 ust. 13 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż organ w każdej instancji ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jest to norma bezwzględnie obowiązująca i nie ma od tej zasady odstępstw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy istnieją przesłanki do uznania, iż skarżąca dokonała nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z treści skargi, głównej nieprawidłowości działania organu strona dopatrywała się w tym, iż do opodatkowania zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższy zarzut w ocenie tut. Sądu uznać należy za nietrafny. Zakres przedmiotowy obydwu w/w ustaw jest bowiem różny i nie pokrywa się wzajemnie. Co się tyczy podatku od spadków i darowizn to tu, opodatkowaniu podlega fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, z tytułu dziedziczenia lub darowizny. Odnośnie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód m. in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W realiach niniejszej sprawy, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie miała zastosowania. Przedmiotem opodatkowania nie jest bowiem fakt nabycia przez skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Przedmiotem tym jest bowiem skutek zdarzenia polegającego na zbyciu w/w udziału, w postaci osiągnięcia dochodu. Stąd uznać należy, iż nie zachodzi podnoszona w skardze okoliczność podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia. Nabycie spadku, w jego wyniku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest innym zdarzeniem, niż sprzedaż tego udziału i osiągnięcie z tego tytułu dochodu. W świetle powyższego za chybione uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. i ustawy - ordynacja podatkowa. Tut. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioski wysnute w skardze, a zmierzające do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, jawią się zaś jako dowolne i zbyt daleko idące. W sytuacji bowiem, gdy w/powołany przepis ustawy mówi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to taka redakcja normy prawnej wskazuje na to, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim. Zasady racjonalnej legislacji nie dopuszczają bowiem jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, które obejmowałyby szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Zasadzie tej nie stoi zaś na przeszkodzie zasada ścisłego rozumienia norm prawa podatkowego. Ustawodawca w omawianym przepisie zastosował bowiem konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Stąd w sytuacji, gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie wykracza poza te maksymalne granice przedmiotowe, przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ, zwłaszcza w sytuacji, gdy okolicznością niesporną jest zaistnienie kolejnej przesłanki opisanej w tej normie prawnej, czyli dokonanie zbycia prawa majątkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Co się tyczy zarzutu naruszenia art.126 ust.1 pkt.126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to do tego zarzutu Sąd nie mógł się odnieś z uwagi na nie występowanie we wskazanej ustawie przepisu o takim oznaczeniu. Zakładając zaś, iż intencją strony było kwestionowanie art.21 ust.1 pkt.126 powyższej ustawy, to uznać należy, iż zarzut taki nie znajdzie uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W czasie trwania postępowania podatkowego, jak również w złożonej skardze, skarżąca nie powoływała się bowiem na okoliczność, iż spełnia przesłanki umożliwiające jej skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a.