III SA/Wa 903/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. M. S. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z [...].04.2023 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że Podatnik jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: V.. Pełnomocnik Strony podkreślił, iż Wielka Brytania 29.06.2018 r. ratyfikowała Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenie zysku (Konwencja MLI, MLI), która weszła w życie 1.10.2018 r. a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią w zmienionym kształcie jest aktualnie obowiązująca. Zdaniem pełnomocnika, w stosunku do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Pełnomocnik wskazał, że Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2022 r. i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o PIT") przewidujący ulgę abolicyjną. Jednocześnie pełnomocnik Strony nadmienił, iż 31.10.2016 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy o PIT w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższa interpretacja ogólna precyzuje, iż zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w nawiązaniu do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z [...].05.2023 r., pełnomocnik Strony ponownie wskazał, że Podatnik wykonuje pracę na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz że za pomocą dołączonych do wniosku dokumentów wykazał, że Podatnik był uprawniony do skorzystania z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, pełnomocnik Strony stanął na stanowisku, że ograniczenie ulgi abolicyjnej nie wywiera wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, a typ statku pozostaje bez znaczenia do zastosowania tej ulgi. W następstwie dokonanych w postępowaniu ustaleń, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z [...] .06.2023 r. nr [...], odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.- korzystając z przysługującego prawa, pismem z [...].06.2023 r., nadanym w placówce pocztowej 30.06.2023 r., za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżący złożył w terminie odwołanie, w którym zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w całości. Dyrektor IAS decyzją z [...].02.2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z [...] .06.2023 r. DIAS wskazał, że Skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r., wskazał, że: - jest marynarzem, - w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo V. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, - w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, - wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2023 r. na mocy art. 27g ustawy o PIT Skarżący uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej, - we wskazanym okresie Skarżący nie będzie uzyskiwać dochodów opodatkowanych w Polsce według zasad ogólnych. Rozpoznając przedmiotowy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności zasadne było zbadanie, czy w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie, zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, tj.: - wykonywania pracy najemnej na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący wskazał, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - V. Do wniosku dołączył: • umowę o pracę pomiędzy V., L., S., A1., A2., Z.{"Menadżer") jako agenci właściciela G., [...], S2., [...]właściciel jednostki wymienionej poniżej i pracodawca ("Właściciel Jednostki") a Skarżącym (wierzytelne tłumaczenie na język polski z 28.03.2023 r.), • zaświadczenie (w języku angielskim oraz wierzytelne tłumaczenie na język polski) - potwierdzenie zatrudnienia z 22.03.2023 r., z którego wynika, że Pan M. S. jest zatrudniony na pokładzie jednostki na stanowisku starszego oficera. Jednostka jest zarządzana przez V. z zarządem w Zjednoczonym Królestwie, • [...] (w języku angielskim), • książeczkę marynarską nr [...] (1 stron), z której wynika, że Skarżący był zamustrowany na statku [...] w okresie: od [...].01.2023 r. do [...].03.2023 r., • [...] (w języku angielskim), W uzupełnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek [..].05.2023 r. Skarżący przesłał niżej wymienione dokumenty (kopie): • [...] - zgłoszenie wypłynięcia [...].02.2022 r. w języku angielskim oraz wierzytelne tłumaczenie na język polski, • [...] - świadectwo odprawy statków do miejsca docelowego poza Republiką [...].02.2022 r. – [...] w języku angielskim oraz wierzytelne tłumaczenie na język polski, • [...] - LISTA OSTATNICH 10 PORTÓW ZAWINIĘCIA - wierzytelne tłumaczenie na język polski, Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, komplet dokumentów dołączonych do wniosku był wystarczający do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący wykonywał pracę najemną jako marynarz na statku morskim (w okresie [...].01.2023 r. – [...].03.2023 r.) oraz że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgromadzony materiał nie wskazuje natomiast, aby Skarżący świadczył pracę na ww. statku przez cały 2023 r. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, iż Skarżący uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, jednakże nie w całym 2023 r. Kolejną przesłanką wynikającą z postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy Strona uprawdopodobniła, że statek [...] eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że statek [...]: • jest statkiem typu Offshore Support Vessel (OSV), tj. morskim statkiem pomocniczym przeznaczonym do inspekcji, konserwacji, napraw i statkiem wsparcia nurkowania z miejscami noclegowymi dla 296 osób. Statek ten nadaje się do budowy podwodnej, IRM i działań związanych z opuszczaniem, wykorzystując operacje nurkowania na powierzchni do 165 stóp, operacje nurkowania nasyconego do 1000 stóp i operacje ROV do 10 000 stóp, • wyposażony jest w jeden żuraw główny Liebherr i dwa żurawie pomocnicze, system nurkowania saturowanego Aqueos IMCA, system regulacji powietrza Aqueos IMCA (ADS-01), lądowisko dla śmigłowca (Sikorky S612N), system DP, pojazdy zdalnie sterowane (ROV), ratunkową komorę hiperbaryczną. Jednostki typu OSV to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych lub produkcyjnych. Nie można zatem było uznać, że statek [...]jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest bowiem statkiem pomocniczym, którego konstrukcyjnym przeznaczeniem nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Przedłożone przez Skarżącego kopie dokumentów, tj.: 1. świadectwo odprawy statku [...]nr [...] z [...].02.2022 r. z ładunkiem w postaci bomu wiertniczego nie potwierdza, że ładunek ten był przewożony w celach zarobkowych oraz, że transport tego ładunku odbywał się czasie kiedy Podatnik był zatrudniony na statku [...](od [...].01.2023 r. do [...].03.2023 r.), 2. zgłoszenie wypłynięcia z portu W.z [...].02.2022 r. nie dotyczy rejsu, w którym Skarżący był zamustrowany na statku [...]w 2023 r., 3. potwierdzenie z 22.03.2023 r. wystawione przez kapitana jednostki [...]eksploatowanej w żegludze międzynarodowej informuje, że Skarżący był zatrudniony na stanowisku starszego oficera, 4. książeczka marynarska nr [...] (1 strona), z której wynika, że Skarżący był zamustrowany na statku [...]w okresie: od [...].01.2023 r. do [...].03.2023 r., 5. umowa o pracę zawarta pomiędzy V., L., S., A1., A2., Z.("Menadżer") jako agenci właściciela G., [...], S2., [...]właściciel jednostki wymienionej poniżej i pracodawca ("Właściciel Jednostki") a Skarżącym - potwierdza, że [...]jest statkiem typu - Offshore Support Vessel w tłumaczeniu dokumentu: jednostka obsługująca instalacje morskie. Z dokumentu sporządzonego w dwóch językach, datowanego na 22.03.2023 r. oraz z umowy o pracę - CONTRACT OF EMPLOYMENT, datowanej na [...].01.2023 r. wynika, że statek [...]jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej przez V. z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii jako jednostka obsługująca instalacje morskie, nie zaś w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek [...]jest statkiem Offshore Support Vessel (OSV), tj. morskim statkiem pomocniczym przeznaczonym do inspekcji, konserwacji, napraw i statkiem wsparcia nurkowania z miejscami noclegowymi dla 296 osób. Nie można uznać, że jednostka [...]jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie jest ona bowiem przeznaczona do przewozu osób i ładunków w celach zarobkowych pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. W świetle dokonanych ustaleń przedłożone przez Skarżącego dokumenty na okoliczność eksploatacji ww. statku w morskim transporcie międzynarodowym, w zestawieniu z ogólnodostępnymi informacjami o rodzaju ww. jednostki na stronach internetowych, nie mogą przesądzać o fakcie wykonywania przez ten statek międzynarodowego transportu morskiego. Organ podkreślił, iż pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tego typu jednostka nie trudni się przewozem ładunków lub pasażerów w celach zarobkowych ani nie świadczy usług związanych z transportem. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. W niniejszej sprawie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, z uwagi na nie spełnienie ww. przesłanki, w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r. w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Podatnik skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął, Organ uznał go za bezzasadny. We wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: V.. Rozpatrując wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek organ podatkowy zbadał zatem czy w sprawie możliwe jest zastosowanie zapisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, odnoszących się do transportu międzynarodowego. Z załączonego do wniosku zaświadczenia z 23.03.2023 r. kapitana statku [...], na pokładzie którego Skarżący wykonywał pracę wynika, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Zatem Podatnik powołał się na przesłankę eksploatacji statku [...]w komunikacji międzynarodowej, gdyż wskazał, że będzie wykonywał pracę najemną na jednostkach eksploatowanych poza terytorium lądowym, tj. na wodach międzynarodowych. W sprawie organ podatkowy uprawniony był zatem do ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dokumenty złożone przez Skarżącego potwierdzają jedynie, że wykonywał on pracę najemną na statku morskim, a podmiotem eksploatującym statek było przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zatem zostały spełnione dwie spośród trzech przesłanek i tego organ podatkowy nie kwestionuje. W zakresie trzeciego z warunków, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, został on przez organ uznany za nieuprawdopodobniony. Przedłożone przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty nie stanowią dowodu na poparcie wykonywania przez jednostkę [...]nr [...] transportu międzynarodowego. Nie wynika z nich bowiem, że w trakcie zatrudnienia Skarżącego na statku były przewożone osoby lub ładunki w celach zarobkowych. Przedłożona lista ostatnich 10 portów zawinięcia jednostki [...]nie potwierdza, że statek na którym pracował Skarżący w 2023 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sam fakt, że statek przemieszcza się między różnymi portami w różnych państwach, nie może świadczyć, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tego typu jednostka nie trudni się przewozem ładunków lub pasażerów w celach zarobkowych ani nie świadczy usług związanych z transportem. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Na podstawie informacji zawartych w przedłożonych dokumentach, tj. umowie o pracę Skarżącego oraz na stronach internetowych, zasadne było uznanie, że statek [...], na którym Skarżący świadczył pracę najemną, jest morskim statkiem pomocniczym przeznaczonym do inspekcji, konserwacji, napraw, podnoszenia ciężarów DP3 - obsługującym instalacje morskie. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że kapitan [...] nie był uprawniony do wydania opinii w kwestii eksploatacji statku, jak to uczynił w zaświadczeniu z 23.03.2023 r., w którym stwierdził, że statek [...]eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Kapitan statku jest przedstawicielem armatora i jest uprawniony natomiast do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że statek przewoził towary w celach zarobkowych. Stanowią one jedynie potwierdzenie, że Skarżący był zatrudniony na statku i że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co nie zostało w niniejszej sprawie zakwestionowane. W analizowanym przypadku organy podatkowe przeanalizowały cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zakresie podstawowym dokumentem branym pod uwagę do określenia typu statku była umowa o pracę Skarżącego przedłożona do wniosku, z której jednoznacznie wynika, że jednostka [...]jest statkiem - Offshore Suport Vessel (OSV), jednostką obsługującą instalacje morskie. Natomiast informacje zawarte na stronach internetowych miały na celu uzyskanie dodatkowych informacji na temat statku [...], z których wynika, że OSV to przybrzeżne statki wsparcia, które mogą również wykonywać, m.in. prace dźwigowe. W wydanej decyzji organ podatkowy wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego nie zakwestionował ważności przedstawionych przez Skarżącego dokumentów oraz prawdziwości przedstawionych w nich faktów. W złożonych dokumentach trudno dopatrzeć się dokumentu potwierdzającego, że w trakcie zatrudnienia Skarżącego w 2023 r. statek [...]przewoził różne ładunki lub osoby. Załączone świadectwo odprawy statku z 1.02.2022 r. potwierdza, że statek przewoził podczas tego rejsu bom wiertniczy, natomiast brak jest informacji, że transport odbywał się w celach zarobkowych. Natomiast zgłoszenie wypłynięcia z portu W. z [...].02.2022 r. potwierdza jedynie fakt, że statek [...]podczas tego rejsu nie przewoził pasażerów, zgłoszenie nie dotyczy okresu w którym Skarżący był zatrudniony w 2023 r. na statku [...]. W ocenie Organu odwoławczego przedłożone dokumenty nie potwierdzają, że jednostka [...]trudni się przewozem ładunków lub pasażerów w celach zarobkowych czy też zajmuje się usługami związanymi z transportem. Złożone oświadczenie Kapitana, załączone zdjęcia oraz dokument o demobilizacji sprzętu nurkowego nie świadczą o tym, że statek [...]w okresie zatrudnienia Skarżącego, tj. od [...].01.2023 r. do 22.03.2023 r., przewoził drogą morska towary lub osoby w celach zarobkowych. Organ nie dopatrzył się także naruszenia procedury podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 27 g ust. 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023 powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą Podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonywał pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, • dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, • przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w sprawie jest to, czy zastosowanie w rozpatrywanej sprawie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zastosowanie przedmiotowej regulacji z kolei skutkowałoby możliwością zastosowania przez organ podatkowy art. 22 § 2 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej -na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub -przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd. Dyrektor zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W ocenie Sądu poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810). Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym Skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, określany jest jako Offshore Support Vessel (OSV), tj. morskim statkiem pomocniczym przeznaczonym do inspekcji, konserwacji, napraw i statkiem wsparcia nurkowania z miejscami noclegowymi dla 296 osób. Statek ten nadaje się do budowy podwodnej, IRM i działań związanych z opuszczaniem, wykorzystując operacje nurkowania na powierzchni do 165 stóp, operacje nurkowania nasyconego do 1000 stóp i operacje ROV do 10 000 stóp,wyposażony jest w jeden żuraw główny Liebherr i dwa żurawie pomocnicze, system nurkowania saturowanego Aqueos IMCA, system regulacji powietrza Aqueos IMCA (ADS-01), lądowisko dla śmigłowca (Sikorky S612N), system DP, pojazdy zdalnie sterowane (ROV), ratunkową komorę hiperbaryczną. Jednostki typu OSV to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych lub produkcyjnych. Mając powyższe na względzie bez wątpienia trzeba stwierdzić, że statek [...]nie wykonuje transportu międzynarodowego. Skarżący wykonuje bowiem pracę na jednostce służącej do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele jednostek wysoce wyspecjalizowanych. W przypadku statku [...]jest to statek wykorzystywany do inspekcji, konserwacji, napraw i podnoszenia ciężarów DP3 z miejscami noclegu dla 296 osób. Jest wyposażony w jeden żuraw główny Liebher i dwa żurawie pomocnicze. Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji zamieszczonej na stronie internetowej https://www.norgoliatf.com. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy Skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2023 r. stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak jest nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Oceniając natomiast zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Pełnomocnik formułując zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego, zaprzecza tym samym istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązani/a podatkowego. Podobnie należy ocenić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem część z nich nie koresponduje z przedmiotem postępowania. Mogłyby być ewentualnie podnoszone w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w ocenie Sądu nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu