III SA/Wa 907/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi J. W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 9 stycznia 2008 r. J.W. (dalej - "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. "ulgi na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej". Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Dnia 25 września 2001 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarł umowę o kredyt kontraktowy na okres do końca sierpnia 2011 r. z Bankiem [...] prowadzącym Kasę Mieszkaniową. W umowie kontraktowej określone zostały cele oszczędzania. Taki cel stanowił między innymi zakup działki budowlanej. Aneksem do umowy z dnia 23 stycznia 2007 r. ww. okres oszczędzania został skrócony do końca stycznia 2007 r. W lutym 2007 r. zgromadzone oszczędności zostały postawione Wnioskodawcy i jego żonie do dyspozycji. W okresie oszczędzania skorzystali oni z prawa odliczania ulgi podatkowej z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. W sierpniu 2007 r., po rezygnacji z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych w W. Oddział w O., za ww. środki oraz inne oszczędności Wnioskodawca wraz z żoną zakupili niezabudowaną nieruchomość - grunt orny rodzaju R (klasa gleby lllb - 0,0067 ha i IVa - 0,2950 ha). Kupiona nieruchomość została utworzona w lipcu 2007 r. w wyniku podzielenia na 9 działek całego obszaru gospodarstwa rolnego sprzedawcy (przed podziałem stanowiła użytki rolne i leśne). Zakupiona działka leży na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania, mimo wydanej decyzji Uchwały Rady Miejskiej w E. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania. Dnia [...] października 2007 r. - na wniosek - Urząd Miasta w E. wydał Wnioskodawcy decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej. W związku z określeniem warunków zabudowy Wnioskodawca zamierza wystąpić do Urzędu Miasta w E. o pozwolenie na budowę, a wcześniej uzyskać decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolnej przewidzianych pod zabudowę użytków rolnych. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy wycofane środki z Kasy Mieszkaniowej i przeznaczone na zakup ww. działki można uznać za wydatkowane zgodnie z celem w umowie o kredyt kontraktowy, po okresie systematycznego oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej? Zdaniem Wnioskodawcy, środki gromadzone w Kasie Mieszkaniowej zostały wydatkowane zgodnie z celem określonym w umowie o kredyt kontraktowy i pozwalają na skorzystanie z prawa do odliczania ulgi podatkowej w ramach łącznego limitu odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. - podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. W myśl art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zmianami) podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r. Minister Finansów wskazał ponadto, że zasady gromadzenia oszczędności, udzielania kredytów kontraktowych, cele systematycznego oszczędzania reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Katalog celów mieszkaniowych, na które podatnik może przeznaczyć systematycznie gromadzone w kasie mieszkaniowej oszczędności określony został w art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Niniejszy przepis stanowi, iż celami mieszkaniowymi są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy: 1. nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, 2. uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, remont domu albo lokalu, o którym mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania, spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3, nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal kredytobiorcy. Organ podkreślił, iż powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wskazuje, iż celem mieszkaniowym jest nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego/budynku mieszkalnego. Dlatego też, aby określony grunt mógł być uznany za grunt "pod budowę" powinien w chwili nabycia nadawać się do zabudowy mieszkalnej, ze względu na swoje właściwości fizyczne, warunki techniczne oraz stan prawny, a zabudowa gruntu domem jednorodzinnym/budynkiem mieszkalnym musi być jego głównym przeznaczeniem. Minister Finansów zwrócił uwagę, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość leży na obszarze, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu nie została również wydana indywidualna decyzja o warunkach zabudowy - zastępująca plan miejscowy. W związku z powyższym, organ wskazał, iż Wnioskodawca kupił niezabudowaną nieruchomość - grunt orny i dopiero potem podjął kroki w celu przekształcenia klasyfikacji gruntu. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji wycofania środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej w 2007 r. i wydatkowania ich w całości w tym samym roku na zakup gruntu ornego, nie będącego w momencie zakupu wyodrębnioną działką budowlaną pod budowę domu jednorodzinnego - nie zostanie zrealizowany cel mieszkaniowy określony w art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i tym samym nastąpi utrata prawa do wykorzystanej w latach uprzednich ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Organ podatkowy wyjaśnił, iż kwoty odliczone od dochodu (przychodu) lub od podatku z tytułu tej ulgi należy doliczyć odpowiednio do dochodu (przychodu) lub do podatku (w zależności od tego z jakiego odliczenia Wnioskodawca skorzystał). Stosownie bowiem do art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2 tj. m.in. na systematyczne gromadzenie oszczędności, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Pismem z 25 stycznia 2008 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podniósł, iż organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie doliczenia do dochodu kwoty wydatków odliczonych w ramach tzw. "ulgi na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej" błędnie wskazał na warunki zachowania ulgi podatkowej, które nie są wymienione w ustawach podatkowych, tj. określenie, że w momencie (chwili) zakupu, działka powinna być działką budowlaną oraz że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy winno nastąpić przed nabyciem działki. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Wskazał, iż ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "działka budowlana". Nie są również wskazane kryteria, jakimi należy kierować się przy ocenie tego rodzaju nieruchomości. Językowa wykładnia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje na to, że aby określony grunt mógł być uznany z grunt "pod budowę budynku mieszkalnego" powinien w dniu nabycia charakteryzować się następującymi cechami: ze względu na swoje właściwości fizyczne, warunki techniczne oraz stan prawny musi nadawać się do zabudowy mieszkalnej i zabudowa gruntu budynkiem mieszkalnym musi być jego głównym przeznaczeniem. Organ ponownie zauważył, iż z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2007 r. z pieniędzy zgromadzonych na rachunku w banku prowadzącym kasę mieszkaniową nabył niezabudowaną nieruchomość stanowiącą grunty orne rodzaju R. W momencie zakupu dla obszaru, na którym znajduje się działka, nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania oraz decyzji o warunkach zabudowy. W konsekwencji, Minister Finansów stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie został zrealizowany cel mieszkaniowy określony w art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego i tym samym nastąpi utrata prawa do wykorzystanej w latach uprzednich ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Pismem z 17 marca 2008 r. J. W. (dalej - "Skarżący") wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż nie ma on zastosowania w sprawie, - art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zmianami), poprzez nie uznanie nabycia działki zgodne z celem mieszkaniowym służącym zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w umowie o kredyt kontraktowy wg niniejszej ustawy, - art. 27a ust. 13 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. (w myśl art. 6 ust.1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym: Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509), poprzez jednostronną jego interpretację i uznanie utraty ulgi podatkowej z tytułu wydatkowania wycofanej kwoty z kasy mieszkaniowej niezgodnie z celem oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę, Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu podatkowego narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający zmianę interpretacji. W jego ocenie, powołanie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. oraz wykładnia językowa tego artykułu jest niezasadna, gdyż prawo do ulgi podatkowej Skarżący nabył zgodnie z art. 27a ust 1 pkt 2 w/w ustawy w 2001 r. na podstawie umowy o kredyt kontraktowy, tj. systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym w jednym banku prowadzącym Kasę Mieszkaniową, a więc nie z tytułu zakupu gruntu. Podniósł ponadto, iż interpretacja pojęcia "działki budowlanej" dokonana przez organ jest nietrafna i dowolna. Aktem prawnym zawierającym definicję działki budowlanej jest ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 z 2003 r. z późn. zm.), której art. 2 pkt 12 określa działkę budowlaną jako nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącego, oczywistym jest, że określenie "działka budowlana" zastosowane w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie odpowiada definicji przedstawionej w fundamentalnym akcie prawnym, jakim jest ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżący podniósł również, że w dniu [...] grudnia 2004 r. Rada Miejska w E. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, na którego obszarze znajduje się nabyta przez niego nieruchomość gruntowa, z której wyraźnie wynika, że dla terenów tych zostanie sporządzony plan miejscowy, w którym określone zostaną zasady ich zabudowy. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji oczywistym jest, że dla tego obszaru przewidywano zabudowę, a w konsekwencji, że działkę tą Skarżący nabył w takim właśnie celu, co zostało potwierdzone uzyskanymi przez niego warunkami zabudowy. Cel na jaki była przeznaczona przedmiotowa działka potwierdzony został również przez Agencję Nieruchomości Rolnych, która nie skorzystała z prawa jej pierwokupu. Na poparcie swoje stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Dodatkowo Skarżący powołał się na szereg okoliczności i dokumentów, które mają przesądzać o budowlanym charakterze zakupionej przez niego działki. Wskazał m.in., że: - dla obszaru działki nr 52, jej właściciele uzyskali z Wydziału Architektury i Planowania Przestrzennego UM w E. opinię z dnia [...] lutego 2003 r., dopuszczającą możliwość lokalizacji funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej, - w ślad za opinią UM w E. wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia [...] listopada 2003 r. dla właścicieli działki nr 52/1, obszar działki nr 52 jest obszarem, na którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nie jest prowadzona uprawa rolna ani też hodowla. położenie działki nr 52/9 jest przy sąsiednich działkach z istniejącymi budynkami mieszkalnymi. Skarżący powołał się również interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] w której nie podnosi się aspektu kolejności czynności takich jak zakup działki a następnie uzyskanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy i uznaje się koszty związane z zakupem działki jako zgodne z realizacją celu mieszkaniowego, pomimo, że decyzję o warunkach zabudowy uzyskano już po zakupie gruntu rolnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa dotyczy problematyki korzystania z ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, a w szczególności spełnienia przesłanek, od których uzależnione jest prawo do zachowania tej ulgi, w sytuacji wycofania zgromadzonych na rachunku oszczędnościowo-kredytowym środków finansowych. Dnia 25 września 2001 r. skarżący wraz z małżonką zawarł umowę o kredyt kontraktowy na okres do końca sierpnia 2011 r. z Bankiem [...] prowadzącym Kasę Mieszkaniową. W umowie kontraktowej określone zostały cele oszczędzania. Taki cel stanowił między innymi zakup działki budowlanej. Aneksem do umowy z dnia 23 stycznia 2007 r. ww. okres oszczędzania został skrócony do końca stycznia 2007 r. W lutym 2007 r. zgromadzone oszczędności zostały postawione Skarżącemu i jego żonie do dyspozycji. W okresie oszczędzania skorzystali oni z prawa odliczania ulgi podatkowej z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. W sierpniu 2007 r., po rezygnacji z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych w W. Oddział w O., za ww. środki oraz inne oszczędności Skarżący wraz z żoną zakupili niezabudowaną nieruchomość - grunt orny rodzaju R (klasa gleby lllb - 0,0067 ha i IVa - 0,2950 ha). Kupiona nieruchomość została utworzona w lipcu 2007 r. w wyniku podzielenia na 9 działek całego obszaru gospodarstwa rolnego sprzedawcy (przed podziałem stanowiła użytki rolne i leśne). Zakupiona działka leży na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania, mimo wydanej decyzji Uchwały Rady Miejskiej w E. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania. Dnia [...] października 2007 r. - na wniosek - Urząd Miasta w E. wydał Wnioskodawcy decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej. W związku z określeniem warunków zabudowy Skarżący zamierza wystąpić do Urzędu Miasta w E. o pozwolenie na budowę, a wcześniej uzyskać decyzję zezwalającą na wyłączenie z produkcji rolnej przewidzianych pod zabudowę użytków rolnych. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z pytaniem: Czy wycofane środki z Kasy Mieszkaniowej i przeznaczone na zakup ww. działki można uznać za wydatkowane zgodnie z celem w umowie o kredyt kontraktowy, po okresie systematycznego oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej? Skarżący twierdzi, że tego typu nabycie działki nie pozbawia go prawa do ulgi z tytułu systematycznego oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii - czy przesłanka mówiąca o przeznaczeniu gruntu pod budowę dla celów zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w postaci uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, musi być spełniona w chwili wydatkowania zgromadzonych środków jak utrzymuje organ, czy też warunki te mogą zostać spełnione później jak twierdzi Skarżący. W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, albowiem znajduje ono potwierdzenie w regulacjach prawnych mających w sprawie zastosowanie. Stosownie do treści art. 27a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 w/w ustawy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Ponadto, podatnikom, którzy nabyli prawo do tego odliczenia przed 1 stycznia 2002 roku, na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr134, poz.1509), przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszych kwot wpłacanych na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od 1 stycznia 2002 roku do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 roku terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy. Natomiast z brzmienia art. 27a ust.13 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust.1 pkt 1 i pkt 2 tego artykułu, a następnie wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Cele o których mowa powyżej ustawodawca określił w treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Mają one służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy, a mogą być osiągnięte (między innymi) poprzez wymienione w pkt 5 - nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynku mieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal kredytobiorcy. W istocie, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie definiuje pojęcia "działka budowlana". Niemniej jednak, należy przyznać słuszność Ministrowi Finansów, iż działka taka powinna charakteryzować się określonymi cechami, a cechy takiej działki winny wskazywać na możliwość wybudowania na niej budynku mieszkalnego. Właściwym też jest twierdzenie organu, iż przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiaru przeznaczenia gruntu przez nabywcę. Znamienną w tym względzie wymowę mają więc decyzje organu gminy, w tym postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązujące w dniu zakupu tego gruntu, świadczące o możliwości realizacji celu wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr80, poz.717 ze zm.), w treści art. 3 ust. 1 zawarte zostały uprawnienia organów gminy do kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, a także do uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych. Z kolei z brzmienia art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, przy czym: - lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; - sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Bez wątpienia, plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego. Jest on dokumentem rozstrzygającym o tym, czy dany grunt zostanie zakwalifikowany jako grunt przeznaczony pod budowę. Sporządzenie jego nie jest jednak czynnością obowiązkową (poza przypadkami wymienionymi w przepisach odrębnych) ma charakter fakultatywny. Z zebranego materiału wynika, iż w niniejszej sprawie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dlatego też należy wskazać, iż podstawą prawną dla uruchomienia procesu zmiany zagospodarowania terenu, czyli aktem równoważnym w sytuacji braku w/w planu będzie decyzja o warunkach zabudowy. Zdaniem Sądu, treść wyżej wskazanych uregulowań prawnych dowodzi, iż odnoszą się one do nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc gruntu, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym (ze względu na swoje właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne oraz i przede wszystkim status prawny). Tym samym, odnosząc się do niniejszej sprawy - jeżeli środki finansowe zgromadzone w kasie mieszkaniowej zostaną wycofane i przeznaczone na zakup działki rolnej która w momencie zakupu nie posiada decyzji o warunkach zabudowy, to zakup ten nie będzie realizacją celów mieszkaniowych o których mowa w powołanym powyżej art. 8 ust. 2 pkt 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, co w dalszej konsekwencji spowoduje utratę prawa do przedmiotowej ulgi i konieczność zwrotu odliczonej ulgi podatkowej. Brzmienie omówionych przepisów prawnych jest jasne i oczywiste - wyraźnie wskazuje na nabycie działki budowlanej, a nie nabycie jakiejkolwiek działki co do której mogą (lecz nie muszą) być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące tę działkę, działką budowlaną. Dlatego też jeszcze raz należy podkreślić, iż podatnik, który wycofał środki finansowe z kasy mieszkaniowej, by zachować przedmiotową ulgę ma czas do końca roku w którym je wycofał na nabycie działki budowlanej tj. takiej która ze względu na uwarunkowania techniczne i status prawny czyni zadość pojęciu "działki budowlanej" - w momencie jej zakupu. Proces ten nie podlega jakiemukolwiek późniejszemu "uzdrawianiu". Z tego też względu, nie znajduje uzasadnienia prawnego argumentacja Skarżącego co do faktu, że prawo do ulgi podatkowej przysługuje mu zgodnie z art. 27a ust 1 pkt 2 w/w ustawy w 2001 r. na podstawie umowy o kredyt kontraktowy, tj. systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym w jednym banku prowadzącym Kasę Mieszkaniową, a więc nie z tytułu zakupu gruntu. Prawo do ulgi przysługuje bowiem przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków tj. systematycznego gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym w jednym banku prowadzącym Kasę Mieszkaniową i wydatkowaniu tej kwoty na cele określone w ustawie, a nie na dowolny grunt. Również zrzut dokonania przez organ błędnej interpretacji pojęcia działka budowlana nie jest trafny. Aktem prawnym zawierającym definicję działki budowlanej jest ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, której art. 2 pkt 12 określa działkę budowlaną jako nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że działka budowlana poza swoimi cechami fizycznymi musi spełniać określone w wymogi formalne wynikające z przepisów prawa, a więc musi co do tej działki istnieć plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczający daną nieruchomość na cele budowlane. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu. W chwili zakupu działka Skarżącego nie spełniała powyższych warunków. Również powołane przez skarżącego orzecznictwo Sadów Administracyjnych nie potwierdza jego stanowiska, gdyż dotyczy odmiennych stanów faktycznych. Na zakończenie należy przypomnieć, iż z omawianą tematyką wiąże się jeszcze jedna znamienna kwestia - wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś wykładnia rozszerzająca mimo odmiennego w tym względzie przekonania skarżących nie jest dopuszczalna. Stanowisko to ma swoje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 596/2004; wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. sygn. III SA 3323/2002). Biorąc powyższe pod rozwagę, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.