III SA/Wa 907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową u T. M. (zwany dalej: "Skarżącym") w zakresie wywiązywania się z obowiązków dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") i obowiązków rejestrowych od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., zakończoną protokołem doręczonym 11 grudnia 2013 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Skarżący w 2012 r. wykazał: - przychody z działalności gospodarczej z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] w kwocie 60.757,46 zł, oraz nie zaliczył do przychodów z tego źródła przychodów z ustanowienia odpłatnych osobistych służebności 3 lokali mieszkalnych nabytych w 2011 r. w wysokości 5.070 zł (wykazanych w przychodach z innych źródeł), - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 94.104,30 zł, w tym na kampanię reklamową dot. sporządzenia ulotek i przeprowadzenia kampanii informacyjno - reklamowej dotyczącej świadczonych usług oraz obsługi prawnej (15.365 zł) oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - w łącznej kwocie 78.739,30 zł, w tym: koszty eksploatacyjne (25.325,44 zł), amortyzacja lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (14.919,07 zł), wyposażenie biura (8.991,23 zł), opłaty i prowizje bankowe (3.850 zł), usługi księgowe (2.268 zł) oraz pozostałe wydatki (łącznie 23.385,56 zł), - koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w wysokości 9.678,66 zł dotyczące opłat czynszowych za nabyte lokale. NUS ustalił, że w 2012 r. Skarżący prowadził w miejscu zamieszkania działalność gospodarczą pod firmą "T. M." - w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, płacąc p.d.f. na zasadach ogólnych i prowadząc w tym okresie księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 r. Skarżący wykazał m.in. przychód z działalności gospodarczej (60.757,46 zł), koszty uzyskania ww. przychodu - 94.104,30 zł oraz stratę z działalności gospodarczej - 33.346,84 zł. NUS po wszczęciu wobec Skarżącego postanowieniem z [...] maja 2014 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2012 r. wezwał Skarżącego 10 czerwca 2014 r. do złożenia zeznań na okoliczność na okoliczność nabycia w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dla seniorów (zbywców lokali) rent dożywotnich. Skarżący wskazał, że do podjęcia decyzji o ustanowieniu rent dożywotnich dla osób starszych (powyżej 65 roku życia) w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych skłoniła go chęć pomocy tym ludziom. Oświadczył także, iż obecnie nie posiada żadnych planów, co do wykorzystania nabytych lokali - po śmierci seniorów. NUS decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącemu wysokość straty za 2012 r. z działalności gospodarczej w wysokości 27.503,67 zł w podstawie prawnej wskazując: art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.f.). Organ ustalił, że w Skarżący wraz z małżonką w 2011 r. nabyli 3 lokale mieszkalne i 4 spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 2.512.500 zł. Nabycie ww. lokali poprzedzało przeprowadzenie kampanii reklamowej - polegającej na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których Skarżący przedstawiał się jako "K." - świadcząca usługi zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych, który to podmiot nie został zarejestrowany. Skarżący oferował klientom renty dożywotnie w zamian za przeniesienie własności nieruchomości lokalowej, które skierowane były do osób powyżej 65 roku życia. W 2011 r. Skarżący nawiązali kontakt z 7 osobami (seniorami) zawierając umowy nabycia lokali mieszkalnych o nr: [...] (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...] (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...], (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...] (położonego w W. przy [...]), nr [...] (położonego w W. przy ul. [...], nr [...] (w części %), położonego w W. przy ul. [...] oraz nr [...] (położonego w W/ przy ul. [...]). W zamian za ustanowienie renty dożywotniej Skarżący wraz małżonką - stali się właścicielami prawa do ww. 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 2.512.500 zł. Na rzecz 3 zbywających prawo do lokalu mieszkalnego o nr [...], nr [...], nr [...] ustanowili odpłatną służebność osobistą polegającą na dożywotnim (odpłatnym) prawie korzystania z tych lokali przez te osoby i w 2012 r. uzyskali z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 6.000 zł. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, NUS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że okoliczność nabycia wraz z małżonką 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dla seniorów (zbywców lokali) rent dożywotnich podyktowane było chęcią pomocy ludziom starszym. Zdaniem organu podjęte działania wypełniały znamiona działalności gospodarczej i przychody uzyskane ze służebności 3 nabytych w ww. sposób lokali - powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), pomimo braku formalnej rejestracji. W konsekwencji określając Skarżącemu stratę z działalności gospodarczej za 2012 r. organ I instancji zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, poza przychodem uzyskanym z służebności, w kwocie 3.000 zł (6.000 zł x 50%), także przychód z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego nr 3, położonego w W. przy ul. [...] wysokości 60.757,46 zł. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodów z ww. źródła uznano: - wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 86.421,80 zł, po pomniejszeniu kosztów zeznanych (94.104,30 zł) o kwotę 7.682,50 zł. Wydatki w kwocie 15.365,00zł, stanowiące wydatki na przeprowadzenie kampanii reklamowo - informacyjnej dotyczącej świadczonych usług, koszt pobytu w hotelu w celu uzgodnienia przebiegu tej kampanii oraz koszty dotyczące obsługi prawnej; stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. stanowią koszty uzyskania przychodów działalności Skarżącego w 50%, tj. w kwocie 7.682,50 zł (15.365,00 zł x 50%), - uiszczone opłaty czynszowe - w kwocie 4.839,33 zł (9.678,66 zł x 50%). Łącznie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie 91.261,13 zł. NUS stwierdził, iż Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 3000 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 2.843,17 zł. Na podstawie art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") uznał księgi podatkowej za 2012 r. za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania oraz, że nie określają prawidłowej podstawy opodatkowania. Skarżący w odwołaniu z 17 listopada 2014 r. wniósł uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, alternatywne jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.f. przez uznanie, że zawarcie 7 umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali nosi znamiona działalności gospodarczej, zaś przychody uzyskane ze służebności 3 lokali powinny zostać zaliczone do przychodów z tej działalności oraz art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący zakwestionował przyjęcie, że zawarcie 7 umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali nosi znamiona działalności gospodarczej, a kwota uzyskana z ustanowienia 3 służebności (nabytych w ww. sposób lokali) - stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej, argumentując, że podjęte działania nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Skarżący wskazał na brak cech zarobkowego charakteru swojego działania. Wyjaśnił, że nabycie w 2011 r. praw własności do lokali mieszkalnych i spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych stanowiło formę lokaty kapitału. Zaznaczył, iż nie dokonywał oraz nie dokonuje obrotu tymi lokalami jak przedsiębiorca oraz nie zamierza wysprzedawać swojego majątku. Zdaniem Skarżącego nieznaczny przychód uzyskany z tytułu 3 ustanowionych służebności nie mógł - w jego ocenie - stanowić działalności zarobkowej, gdyż był on niższy niż koszty związane z utrzymaniem przedmiotowych lokali. Wskazał na brak zorganizowanego charakteru nabycia 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, które stanowiłoby działalność zorganizowaną. Wyjaśnił, że tylko początkowo planował uczynić z obrotu nieruchomościami źródło swoich dochodów (stąd rozpowszechniał ulotki informacyjne). Ostatecznie zdecydował jednak, że zamiast czynić z obrotu nieruchomościami bieżące źródło dochodów, woli zabezpieczyć swoje oszczędności przez ulokowanie ich w aktywach o wysokim stopniu stabilności. Stwierdził, iż jego działania nie miały charakteru powtarzalnego i ciągłego, gdyż nabycie lokali mieszkalnych odbyło się w 2011 r., w niewielkich odstępach czasu w ramach realizacji powziętego zamiaru zainwestowania oszczędności w określony sposób. Wyjaśnił, że nie kontynuował tej działalności w kolejnych latach i nie ma obecnie zamiaru dokonywania obrotu nabytymi nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując, że spór w sprawie sprowadza się do przypisania do właściwego źródła przychodu z ustanowienia 3 służebności lokali nabytych w zamian za przeniesienie praw własności do tych lokali. Stwierdził, że o zakwalifikowaniu danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., II FSK 788/06). Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f., jeśli podatnik prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet oświadczył, iż ta działalność nie stanowi działalności gospodarczej - uzyskiwane przez niego przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Wszelkie działania (niezależnie od tego jak daną działalność ocenia prowadzący ją podmiot i jakie oświadczenia w tej materii składa) cechujące się działaniem na własny rachunek, fachowością, powtarzalnością, podporządkowaniu regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13.08.2014 r., II FSK 1895/12). Dyrektor IS podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2011 r. Skarżący przeprowadził w Warszawie kampanię reklamową, polegającą na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako "K." - świadcząca usługi zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych. Usługi oferowane przez Skarżącego (umowy renty dożywotniej w zamian za przeniesienie własności nieruchomości lokalowej) skierowane były do osób powyżej 65 roku życia. W 2012 r. kontynuował tę działalność. W 2011 r. Skarżący wraz z małżonką nawiązali kontakt z 7 seniorami i na mocy aktów notarialnych o numerach: Rep. A nr [...] z dnia 28.01.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia 18.03.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia 27.05.2011 r., Rep. A [...] z dnia 30.05.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia 28.06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia 29.06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia 01.12.2011 r. w zamian za zawarcie umów rent dożywotnich - stali się właścicielami prawa do 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych. Jednocześnie na rzecz 3 seniorów zbywających prawo do lokali mieszkalnych nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z dnia 18.03.2011 r.), nr 10, położonego w W. przy [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A [...] z dnia 30.05.2011 r.) oraz nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z dnia 28.06.2011r.) ustanowili odpłatną służebność osobistą, polegającą na dożywotnim prawie korzystania z tych lokali przez te osoby, uzyskując za 2012 r. przychód z tych służebności w łącznej kwocie 6.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania podjęte przez Skarżącego polegające na nabyciu w zamian za zawarcie umowy renty dożywotniej - 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych wypełniały przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tytułu ustanowienia 3 odpłatnych służebności osobistych nabytych w ww. sposób lokali stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Skarżący posiadał wiedzę dotyczącą rynku nieruchomości, a jego działania miały charakter profesjonalny. Dodatkowo zakup 7 lokali mieszkalnych położonych w Warszawie poprzedzała działalność nastawiona na pozyskiwanie klientów, w postaci kampanii reklamowej polegającej na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako "K." świadcząca usługi - zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych. Organ podkreślił, że nabycie w 2011 r. ww. lokali mieszkalnych położonych w Warszawie nie stanowiło jedynej transakcji związanej z uzyskaniem dochodów z tytułu posiadanych nieruchomości przez Skarżącego. Skarżący wraz małżonką w 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14.05.2008 r. kupili - za łączną kwotę netto 574.767,29 zł. - 7 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] (lokale o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W latach 2008- 2010 dokonali sprzedaży ww. lokali, uzyskując przychód w łącznej kwocie netto 1.030.451,42 zł. Zdaniem Dyrektora IS ww. okoliczności dowodzą, że działania podjęte przez Skarżącego w 2011 r. i 2012 r., w tym nabycie w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie umowy renty dożywotniej miały charakter zarobkowy, były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły oraz były ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, a więc miały cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Zatem przychody uzyskane w 2012 r. ze służebności nabytych w ww. sposób lokali powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Za bez znaczenia uznano okoliczność, iż nabyte lokale mieszkalne nie zostały dotychczas sprzedane. Skarżący w latach 2010-2012 nabywał lokale mieszkalne nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celach inwestycyjno - zarobkowych. Tym samym decydując się na nabycie lokali w zamian za ustanowienie rent dożywotnich musiał sobie zdawać sprawę, że ewentualne swobodne dysponowanie tymi lokalami nastąpi w przyszłości, dopiero po śmierci seniorów. Organ odwoławczy potwierdził również, że przychód uzyskany przez z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w W. przy ul. [...] - w kwocie 60.757,46 zł stanowił w istocie przychód z działalności gospodarczej (art. 10 pkt 1 ust. 3 u.p.d.f.), gdyż umowa najmu ww. lokalu była zawarta w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. DIS za koszty uzyskania przychodów z ww. źródła uznał zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 86.421,80 zł, po pomniejszeniu kosztów zeznanych (94.104,30 zł) o kwotę 7.682,50 zł, stanowiącą 50% wydatków Skarżącego na przeprowadzenie kampanii reklamowo - informacyjnej dotyczącej świadczonych usług, koszt pobytu w hotelu w celu uzgodnienia przebiegu tej kampanii oraz koszt obsługi prawnej (15.365 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: art. 5a pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że zawarcie przez Skarżącego w 2011 r. umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności mieszkań nosi znamiona działalności gospodarczej, a kwota uzyskana z ustanowienia 3 służebności (nabytych w ww. sposób lokali) - stanowi przychód z działalności gospodarczej oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w szczególności przez oparcie zaskarżonej decyzji na posiadanej przez Skarżącego wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami oraz powiązanie jego działań przy zawieraniu umów rent dożywotnich z innymi działaniami o odmiennych charakterze, odsuniętymi w czasie o 3 lata w kontekście nieuzasadnionego uznana ciągłości i formy zorganizowania ww. zdarzeń. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, że nie istnieje ciągłość pomiędzy ww. działaniami, a nabyciem w 2011 r. prawa do 7 lokali mieszkalnych położonych w W.. Ponadto stwierdził, iż dokonane czynności nabycia lokali nie posiadały znamion działalności gospodarczej a nakierowane był na lokatę posiadanych oszczędności. Twierdzenia Dyrektora IS oparte są w dużej mierze na domniemaniach i błędach logicznych rozumowania. Zakup 7 lokali, nie musi i nie oznacza działania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo Skarżący miał potrzebę ulokowania kapitału zgromadzonego podczas życia zawodowego. Zaznaczył, że nie wystąpiło w jego działaniach kryterium zorganizowania formy działalności; planował uczynić z obrotu nieruchomościami źródło swojego dochodu jednak ostatecznie, po nabyciu ww. lokali, poprzestał na zabezpieczeniu w nich swoich oszczędności Natomiast nabycie przez niego i żonę w 2011 r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za renty dożywotnie, nie może wskazywać na profesjonalizm działania, bo miało to miejsce później. Posiadanie wiedzy w zakresie obrotu nieruchomościami, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, bo przesłanka wiedzy nie mieści się w katalogu z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Powyższe twierdzenia Dyrektora IS stanowią naruszenie art. 191 O.p., bo organ posługując się niemającymi znaczenia w sprawie okolicznościami, przypisuje im znaczenie dowodowe i w oparciu o nie, formułuje tezy, w sposób dowolny traktując materiał dowodowy. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie z 3 lutego 2016 r., odnosząc się do stanowiska DIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym normującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uwzględniając skargę Sąd może jedynie stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - bądź stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, w tym w O.p. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Sąd w tak zakreślonej kognicji oraz mając na względzie zarzuty przedstawione w skardze stwierdził, że nie sposób zgodzić się przede wszystkim ze stwierdzeniem, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że zakupy w 2011 r. nieruchomości lokalowych w zamian za ustanowienie umów rent dożywotnich były dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a kwota uzyskana ze ustanowienia służebności nabytych w ten sposób lokali - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) Zdaniem Sądu okoliczność tę potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jego analiza wskazuje, że działania podjęte przez Skarżącego wypełniają przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tytułu ustanowienia 3 odpłatnych służebności osobistych nabytych za świadczenia rentowe lokali - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Rację ma Dyrektor IS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zauważyć należy, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być rozstrzygające dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. czy dany podmiot prowadzi działalność, w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która może przynosić dochód. Przy czym spełnienia ww. przesłanek nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Analizując konkretną aktywność podatnika należy brać pod uwagę wszelkie formy aktywności: czy działa on w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jeśli zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane z nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; ( p. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r. II FSK 2390/12, LEX nr 1769535). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy że działania podjęte przez Skarżącego polegające na świadczeniu usług w zakresie wypłacania rent dożywotnich - na podstawie umów renty dożywotniej, przy zapewnieniu dotychczasowym uprawnionym do lokali w niektórych przypadkach służebności mieszkania lub prawa do korzystania z mieszkania - w zamian za przeniesienie praw własności lub praw użytkowania wieczystego do tych lokali, tj. 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych - wypełniają przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). W szczególności przemawiają za tym następujące okoliczności: - przeprowadzenie transakcji nabycia 7 lokali mieszkalnych, w zamian za ustanowienie odpłatnych rent dla zbywców, o łącznej wartości 2.512.500 zł było przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyło pewną całość, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, - w celu uzyskania bieżących przychodów Skarżący wraz z małżonką ustanowili na rzecz 3 zbywających swoje prawa do lokali mieszkalnych odpłatne służebności osobiste, osiągając z tego tytułu przychód wysokości 6.000 zł., - Skarżący był profesjonalistą w zakresie rynku nieruchomości (prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami), - Skarżący przeprowadził kampanię reklamową, polegającą na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako "K." świadcząca usługi - zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych, co potwierdził świadek Z. Nawrocki (jeden z klientów Skarżącego), - Skarżący w dniu 29 grudnia 2010 r. zawarł umowę najmu reprezentacyjnego gabinetu mieszczącego się w domu mieszkalnym w P., w którym miały odbywać się rozmowy z przyszłymi klientami. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest ciągłość podejmowanej działalności, po nabyciu w 2011 r. ww. lokali mieszkalnych, w kolejnym okresie 2012 r. kontynuował on oferowanie usług ustanawiania rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali mieszkalnych. Świadczy o tym zamówienie w firmie L. Sp. j. materiałów reklamowo- informacyjnych oraz usługi przeprowadzenia kampanii reklamowej pn. "[...]". Sąd zwraca też uwagę, że nabycie w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych położonych w Warszawie nie stanowiło dla Skarżącego jedynej transakcji związanej z nieruchomościami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący wraz małżonką w 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 14.05.2008 r. kupili - za łączną kwotę netto 574.767,29 zł. - 7 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] (lokale o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Następnie w latach 2008- 2010 dokonali ich sprzedaży, uzyskując przychód w łącznej kwocie netto 1.030.451,42 zł. Skarżący z sukcesywnego nabywania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży w krótkim czasie od nabycia uczynił - na przestrzeni 3 lat (2008-2010) - stałe źródło dochodu, które nie stanowiło tylko i wyłącznie wykonywania prawa własności z uwagi stopień aktywności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców (producentów, handlowców i usługodawców). Z całą pewnością można zatem uznać, że działania podejmowane w latach 2010-2012 tj. nabycie w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie umowy renty dożywotniej miały charakter zarobkowy, prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły oraz ukierunkowano je na osiągnięcie zysku, przez co spełniały hipotezę zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Dyrektor IS nie naruszył art. 191 O.p. Z okoliczności faktycznych ocenionych przez organy podatkowe wynika bowiem, że działania Skarżącego, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego. Działania te wymagały strategii - zaplanowanych i przemyślanych decyzji oraz wiedzy w zakresie rynku nieruchomości. Skarżący ani w 2008 r., gdy zakupił pierwszą partię 7 lokali mieszkalnych, ani w 2011 r., gdy nabył kolejne 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich, nie uczynił tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wziął zatem pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie z punktu widzenia zarówno art. 5a pkt 6 u.p.d.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. u.p.d.f. Działalność gospodarcza nakierowana na zysk nie może być interpretowana tylko przez pryzmat jednego roku podatkowego – 2012 r., należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst prowadzenia ww. działalności zarówno w latach poprzedzających (2008-2009 i 2011), jak również w latach następnych. Uznanie w związku z tym przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia przesłanki działalności gospodarczej i przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – było prawidłowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uwzględniły całości przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu działalności ustanawiania rent dożywotnich, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze (...), obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125; a zatem przychodem z tytułu świadczenia usług w postaci wypłaty rent dożywotnich jest także wartość uzyskanych przez Skarżącego praw do lokali mieszkalnych. Jednakże z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 134 P.p.s.a. (zakaz reformationis in peius) oraz że nabycia te miały miejsce w 2011 r. ten błąd organów nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że jakkolwiek nie da się wykluczyć, że Skarżący przedmiotową działalność prowadził w celu zainwestowania zgromadzonych oszczędności, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że Skarżący oszczędności poczynione w ramach pracy zawodowej przeznaczył na prowadzenie (począwszy od 2008 r.) działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, która generowała zyski i przyczyniała się do pomnożenia ww. oszczędności. Skarżący nie kupował nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, podejmował działania, które wskazują na ciągłość podejmowanych zamierzeń związanych z nieruchomościami, jego działania były nacechowane chęcią zysku i do ich podjęcia doszło w sposób przemyślany i zorganizowany; fakt ten potwierdza także rejestracja podatnika się na potrzeby prowadzonej ww. działalności w zakresie (VAT-R) i składanie w tym zakresie deklaracji. Działania Skarżącego wiążące się z ww. nieruchomościami wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i nosiły cechy działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Skarżący prowadził w sposób zorganizowany i ciągły aktywność zarobkową, a jego oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy jego działania cechowała fachowość, powtarzalność oraz podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania nie może mieć decydujące znaczenia. Analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12). Skoro zatem najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów ma kwestia zarobkowego charakteru, zorganizowana i ciągłości tej aktywności, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.