III SA/Wa 908/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. B. sp. z o.o., Skarżąca w sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że Skarżąca jest firmą bukmacherską. Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą działalności jest przyjmowanie zakładów na wyniki sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt lub zaistnienie innych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład (Skarżącą), a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: "ustawa o grach"), zakłady takie należą do tzw. zakładów wzajemnych o wygrane pieniężne. Na potwierdzenie zawarcia zakładu Skarżąca wystawia graczom dowód udziału w zakładzie (tzw. kupon/bilet). Jednocześnie, w myśl ustawy o grach wartość wygranej w zakładach wzajemnych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Skarżąca rozważa wprowadzenie schematu, zgodnie z którym - przy zachowaniu ww. warunków co do wysokości minimalnej wygranej - należność wpłacana przez klienta tytułem uczestnictwa w zakładach byłaby jedynie w określonej w regulaminie części (np. 90%) przeznaczana na opłacenie stawki zakładu. Natomiast pozostała część kwoty należności byłaby przeznaczana bezpośrednio na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzaniem i prowadzeniem zakładów wzajemnych przez Skarżącą (dalej; "kwota różnicy należności"). Jednocześnie, niezależnie od kwoty różnicy należności, Spółka zamierza wprowadzić odpłatność - na poziomie kosztów zakupu papieru oraz druku - za przygotowywane przez nią i udostępniane w punktach przyjmowania zakładów arkusze zawierające informacje na temat zawodów, na które w danym okresie są/będą przyjmowane zakłady (dalej; "informacje nt. zakładów"). Obecnie tego rodzaju informacje są wykładane w punktach przyjmowania zakładów i mogą być pobierane przez potencjalnych graczy bezpłatnie. W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1. Czy kwota należności pobieranej przez Skarżącą od uczestnika (gracza) w związku z przyjęciem zakładu, obejmująca kwotę różnicy należności, jako pobierana w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie zakładów wzajemnych, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. ustawie o grach, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),? Czy kwota należności pobieranej przez Skarżąca od gracza w związku z przyjęciem zakładu, w tym kwota różnicy należności, nie będzie podlegać obowiązkowi zaewidencjonowania na kasach rejestrujących, zgodnie z 2 pkt 2 w zw. z poz. 47 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 15101 dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień"). Czy kwota należności pobieranej przez Skarżącą od uczestnika (gracza) w związku z przyjęciem zakładu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie art. 40 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 3 ustawy o grach, z tym że kwota różnicy należności jako niezaliczana na opłacenie stawek zakładów nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania tym podatkiem, stosownie do art. 42 pkt 8 ustawy o grach? Analogicznie do przedstawionych wyżej w pkt. 1-3 jak kształtować się będzie opodatkowanie kwot pobieranych przez Spółkę tytułem odpłatności za informacje nt. zakładów. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko wskazując, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, działalność w zakresie gier losowych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT i podlega podatkowi od gier na zasadach określonych w ustawie o grach. Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności i kończy się z chwilą zaprzestania jej wykonywania. Opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega prowadzenie działalności w zakresie loterii promocyjnych oraz loterii audioteksowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o grach. W myśl art. 42 pkt 8 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o grach stawka podatku wynosi dla zakładów wzajemnych 10 %, a z tytułu prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych na sportowe współzawodnictwo zwierząt na podstawie zezwoleń udzielonych wyłącznie na ich urządzanie - 2 %. Jednocześnie zdaniem Skarżącej, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 15 ustawy o VAT, wszelkie czynności wykonywane w ramach wspomnianej działalności, a co z tym idzie wynikający z nich obrót, są wolne od VAT. Skarżąca nie ma obowiązku naliczania od nich podatku należnego, jak i ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Dotyczy to także kwoty różnicy należności oraz należności z tytułu informacji nt. zakładów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku. Swoje stanowisko Skarżąca opiera na wzajemnej relacji przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o grach, do której ustawa o VAT odwołuje się w konstrukcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Kluczowe znaczenie ma w szczególności jej zdaniem użyte w wymienionym przepisie sformułowanie o zwolnieniu z VAT działalności w zakresie (...) zakładów wzajemnych podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier. Powyższe oznacza, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych została w całości zwolniona z VAT. Zwolnienie to należy odnosić do wszystkich czynności (zdarzeń) podejmowanych w ramach takiej działalności, niezależnie od tego czy na związanych z nimi należnościach naliczany jest w myśl przepisów ustawy o grach podatek od gier, czy też nie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż stosownie do art. 40 ust. 2 i 3 tej ustawy o grach obowiązek w podatku od gier jest związany ogólnie z rozpoczęciem i prowadzeniem przez dany podmiot działalności w określonym w ustawie zakresie, będącym przedmiotem jej regulacji, a nie wykonywaniem określonych czynności w jej ramach, czy w związku z nią. Jednocześnie rozpoczęcie działalności we wspomnianym zakresie przesądza o statusie prowadzącego ją podmiotu jako podatnika podatku od gier. Podatek od gier odwołuje się do pojęcia działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, a nie jak ma to np. miejsce na gruncie VAT — do określonych typów czynności. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister wskazał, że zgodnie z art. 2 ust 2 ustawy o grach zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek – totalizatory, 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład, a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Działalność w zakresie zakładów wzajemnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier. Zakłady wzajemne obejmują czynności polegające na odgadywaniu wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, zaistnienia różnych zdarzeń w których uczestnicy wpłacają stawki. W związku z tym, podstawę opodatkowania w podatku od gier na mocy art. 42 pkt 8 ustawy o grach w stosunku do zakładów wzajemnych określa się jako sumę wpłaconych stawek. Na tej podstawie uznać należy, że działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie zakładów wzajemnych z jest ściśle określona działalność polegająca przede wszystkim na odgadywaniu wyników poszczególnych zdarzeń. W opinii Ministra Finansów wszelkie inne opłaty pobierane przez przyjmującego zakład, które nie stanowią stawki wpłacanej w związku z zawieranym zakładem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Kwoty jakie podatnik podatku od gier pobiera od uczestników zakładów w toku zawierania zakładu związane choćby z odpłatnym udostępnieniem mu materiałów, informacji na temat zakładów, które są pomocne graczowi w zawarciu zakładu nie stanowią składnika stawki o której mowa w art. 2 ust. 2 oraz art. 42 pkt 8 ustawy o grach. Zakup powyższych materiałów nie jest elementem koniecznym do zawarcia zakładu, ponieważ gracz może zawrzeć zakład bez powyższych materiałów i ulotek - znając fakt zaistnienia zdarzenia (meczu, gonitwy). Sednem opodatkowania działalności związanej z zakładami wzajemnymi jest opodatkowanie zawierania zakładów, a nie wszelkich innych czynności, jakie prowadzący zakład wzajemny oferuje swoim klientom. Zdarzyć się może, że dana osoba zakupi sam materiał informacyjny i w ogóle nie zawrze zakładu, tym samym nie wpłaci stawki i jej czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem o gier. W związku z tym naturalnym jest, że wszelkie czynność pomocnicze oferowane odpłatnie przez prowadzącego zakład wzajemny, które nie stanowią składnika stawki - nie będą działalnością polegającą opodatkowaniu podatkiem od gier o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Odnosząc powyższą analizę przepisów do stanu faktycznego, Minister Finansów stwierdził, że pobierana przez Skarżącą część stawki wpłacanej przez klienta tytułem uczestnictwa w zakładach w wysokości np. 10% na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzeniem i prowadzeniem działalności zakładów wzajemnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile zostanie określona jako dostawa towarów bądź świadczenie usług przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 i 8 ustawy o VAT. Wszelkie dodatkowe opłaty doliczane lub pobierane w procesie zawierania zakładu, które nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od gier, a są pobierane w ramach wpłacanej stawki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile mogą stanowić odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać również będzie odpłatna dostawa "informacji na temat zakładów" zakwalifikowana przez Skarżącą do PKWiU o symbolu 22.11.10-00.20. broszury, ulotki itp. drukowane w pojedynczych arkuszach. Powyższa dostawa nie jest związana z działalnością związaną z odgadywaniem zdarzeń, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o grach. Odgadywanie zakładu nie jest uzależnione od zakupu informacji nt. zakładu, wystarczy, że dana osoba zna oznaczenie identyfikujące dane zdarzenie. Gracz w oparciu o własną wiedzę może wytypować zdarzenie i w związku z tym za zakup informacji nie jest dla niego warunkiem koniecznym do zawarcia zakładu. Nie można zatem uznać powyższej sprzedaży materiałów informacyjnych za działalność związaną z prowadzeniem zakładów wzajemnych. W związku z tym sprzedaż polegająca na obciążaniu należnościami z tytułu kosztów organizacyjnych związanych z urządzaniem i prowadzeniem zakładów wzajemnych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług i jako taka powinna być ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 2 w poz. 47 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie będzie miało zastosowania. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie po uzyskaniu odpowiedzi, w której organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zaskarżyła interpretację do tutejszego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że kwota różnicy należności, tj. część kwoty przeznaczana bezpośrednio na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzaniem i prowadzeniem zakładów wzajemnych wchodząca w skład należności pobieranej przez Skarżącą od gracza w związku z przyjęciem zakładu, jak i kwota odpłatności za informacje na temat zakładów, jako pobierane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie zakładów wzajemnych, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005 r.Nr 6 poz.80), polegające na niezawarciu w interpretacji wymaganych elementów, w tym klarownego pełnego uzasadnienia dlaczego stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że płatności określone we wniosku o wydanie interpretacji nie są brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od gier, ale nie oznacza to, że nie są związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier. Zdaniem Skarżącej wynika to z faktu, iż w art. 43 ust 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi ogólnie o działalności w zakresie gier, a nie wyłącznie o kwotach uzyskiwanych z tytułu takiej działalności wchodzących do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), dalej jako "p.p.s.a." Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna zgodna jest z obowiązującym stanem prawnym. Interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług działalności w zakresie zakładów wzajemnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, na zasadach określonych w art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W przepisie ar. 42 pkt 8 tej ustawy ustalono, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek. Spółka B., jak wskazała w stanie faktycznym wniosku, jest firmą bukmacherską mającą za przedmiot działalności przyjmowania zakładów na wyniki sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt lub zaistnienia innych zdarzeń, w których to uczestnicy gry wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od umówionego stosunku wpłaty do wygranej. Skoro zaś podstawą opodatkowania podatkiem od gier stanowią przyjęte od uczestników gry stawki, to ta sama podstawa jako obrót z działalności nie może służyć do określania podatku od towarów i usług. Dochodziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty pieniężnej. Z analizy wniosku i interpretacji indywidualnej wynika, że założenie to jest dla Spółki i dla Ministra Finansów oczywiste. Natomiast Spółka posiada wątpliwości co do tego, czy w przypadku pobierania od uczestników gry poza stawką, dodatkowej kwoty pieniężnej, w związku z prowadzaną przez Spółkę działalnością, to dodatkowa kwota będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też zwolniona z opodatkowania jak też czy będzie opodatkowania podatkiem od gier. Zdaniem Spółki wpłaty uczestników zakładów bukmacherskich ponad podstawową stawkę, zwolnione będę od podatku od towarów i usług, a więc wolne od ewidencjonowania wpłat na kasach fiskalnych, a wynika to z brzmienia przepisu przyznającego zwolnienie z opodatkowania w działalności w zakresie zakładów wzajemnych. Zdaniem Spółki zwolniona jest cała działalność w tym zakresie, co potwierdza przepis art. 40 ustawy o grach, wskazujący początek obowiązku podatkowego w podatku od gier na chwilę rozpoczęcia tej działalności, a wygaśnięcia obowiązku podatkowego z chwilą jej zaprzestania. Skoro przyjmowanie zakładów jest działalnością w zakresie zakładów wzajemnych, w tym jest taką działalnością pobierania opłat z tytułu informacji na temat zakładów. Obrót zaś z tego tytułu będzie stanowił podstawę do opodatkowania podatkiem od gier, ale będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc i od czynności rejestracyjnych w tym zakresie. Zdaniem Ministra Finansów, podatkiem od gier objęte są zawierane zakłady natomiast wszystkie inne czynności oferowane przez prowadzącego zakład winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Ministra Finansów przepis art. 2 ust. 2 ustawy o grach, wskazujący, że w zakładach wzajemnych uczestnicy wpłacają stawki oznacza, że spółka nie może pobierać innych należności w ramach zakładów aniżeli stawki, które stanowią podstawę opodatkowania. Wskazał: "Wnioskodawca uzasadnił, że pobierając dodatkowe opłaty przeznaczone na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzeniami i prowadzeniem zakładów wzajemnych świadczy usługi lub dostarcza towary na rzecz graczy, to wówczas będzie mógł je pobierać, a następnie ewidencjonować na zasadach przewidzianych w art. 111 ustawy o VAT. Natomiast jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie udowodnić, iż pobierając powyższe opłaty świadczy usługi lub dostarcza towary nie będzie mógł takich opłat pobierać. Podany przez Spółkę wyrok NSA o sygn. III SA 680/97 traktuje o sprzedaży blankietów w grach liczbowych, a więc dotyczy innego zakresu działalności niż zakłady wzajemne w których - element taki jak sprzedaż blankietów - nie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności związanej z opodatkowaniem podatkiem od gier". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Ministra Finansów. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, dotyczy tych czynności, które należą do działalności przedsiębiorcy w zakresie zakładów wzajemnych, ale jedynie tych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, przewidzianym w art. 42 pkt 8 ustawy o grach. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 5 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług, a podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Ta ogólna zasada ma zastosowanie do wszystkich czynności opodatkowanych, a więc poza zwolnionymi z opodatkowania, chociażby na podstawie art. 43 ustawy o VAT i do każdej sprzedaży chyba, że sprzedaż taka jest obojętna podatkowo. Na pewno jednak niemożliwe jest podwójne opodatkowanie obrotu raz podatkiem od gier, a po raz drugi podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie z opodatkowania tej części obrotu, która opodatkowana jest innym podatkiem dotyczy nie tylko podatku od gier, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych – art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.). Natomiast sprzedaż nie będąca podstawą do opodatkowania podatkiem od gier, stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Argumenty Spółki, jakoby wszelkie czynności, składające się na działalność w zakresie zakładów wzajemnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są nieuzasadnione nie tylko ze względu na przytoczone normy ogólne, ale ze względu na literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, który wyraźnie stanowi o działalności w zakresie gier losowych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w oddzielnej ustawie. Skoro w oddzielnej ustawie, którą jest ustawa o grach, wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie wnoszone przez graczy zakłady, oznacza to, że wszelkie wpłaty na rzecz bukmachera, poza zakładami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile dotyczą czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wobec przedstawionej analizy przepisów, Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów wykładni art. 43 pkt 15 ustawy o VAT, nie podziela też zarzutu naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu, Minister Finansów szczegółowo i klarownie przedstawił ocenę prawną stanowiska Spółki. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.