III SA/Wa 908/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową u T.M. (zwany dalej: "Skarżącym") w zakresie wywiązywania się z obowiązków dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") i obowiązków rejestrowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., zakończoną protokołem doręczonym 11 grudnia 2013 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Skarżący w złożonym w dniu 11 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym (PIT-36) nieprawidłowo wykazał jako przychody z innych źródeł (art. 10 pkt 1 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.f."): - przychód z tytułu wykonania usługi konsultingowej dla C. AG (w kwocie 47.674.50 zł) oraz koszty uzyskania tego przychodu (w kwocie 99,84 zł), - przychód z ustanowienia służebności dla 3 lokali mieszkalnych w wysokości 3.800 zł oraz koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 699,30 zł. NUS ustalił, że w okresie od 1 kwietnia do 7 grudnia 2011 r., Skarżący prowadził w miejscu zamieszkania działalność gospodarczą pod firmą A. (a od 8 grudnia 2011 r. pod firmą "T.M.") - w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, płacąc podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzą w tym okresie księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. Skarżący wykazał: przychód/dochód z emerytur, rent krajowych i innych świadczeń – 3.724,30 zł, zaliczkę - 149 zł, przychód z działalności gospodarczej – 0 zł, koszty uzyskania przychodów – 11.557,80 zł, strata z działalności gospodarczej - 11.557,80 zł, przychód/dochód z innych źródeł – 51.474,50 zł, koszty zyskania ww. przychodu – 799,14 zł, zaliczkę - 8.008 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 3.835,93 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.755,71 zł. Skarżący w korekcie zeznania podatkowego z 6 czerwca 2014 r. wykazał nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 3136 zł. W ocenie organu Skarżący prowadził działalność gospodarczą i osiągnięte przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 pkt 1 ust. 3 u.p.d.o.f.). Organ uznał ponadto, że w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów błędnie zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. na kwotę 2.984 zł, wystawioną przez K. dotyczącą lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży prawa do ww. lokalu. NUS po wszczęciu wobec Skarżącego postanowieniem z [...] maja 2014 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2011 r. wezwał Skarżącego 10 czerwca 2014 r. do złożenia zeznań na okoliczność na okoliczność nabycia w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dla seniorów (zbywców lokali) rent dożywotnich. Skarżący wskazał, że do podjęcia decyzji o ustanowieniu rent dożywotnich dla osób starszych (powyżej 65 roku życia) w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych skłoniła go chęć pomocy tym ludziom. Oświadczył także, iż obecnie nie posiada żadnych planów, co do wykorzystania nabytych lokali - po śmierci seniorów. NUS decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 4.019 zł, w podstawie prawnej wskazując: art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 , art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Organ ustalił, że w Skarżący wraz z małżonką w 2011 r. nabyli 3 lokale mieszkalne i 4 spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 2.512.500 zł. Nabycie ww. lokali poprzedzało przeprowadzenie kampanii reklamowej - polegającej na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których Skarżący przedstawiał się jako K. - świadcząca usługi zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych, który to podmiot nie został zarejestrowany. Skarżący oferował klientom renty dożywotnie w zamian za przeniesienie własności nieruchomości lokalowej, które skierowane były do osób powyżej 65 roku życia. W 2011 r. Skarżący nawiązali kontakt z 7 osobami (seniorami) zawierając umowy nabycia lokali mieszkalnych o nr: [...] (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...] (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...], (położonego w W. przy ul. [...]), nr [...] (położonego w W. przy Al. [...].), nr [...] (położonego w W. przy ul. [...], nr .[...], położonego w W.przy ul. [...] oraz nr [...] (położonego w W. przy ul. [...]). W zamian za ustanowienie renty dożywotniej Skarżący wraz małżonką - stali się właścicielami prawa do ww. 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych o łącznej wartości 2.512.500 zł. Na rzecz 3 zbywających prawo do lokalu mieszkalnego o nr [...], nr [...], nr [...] ustanowili odpłatną służebność osobistą, polegającą na dożywotnim (odpłatnym) prawie korzystania z tych lokali przez te osoby i w 2011 r. uzyskali z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 3.800 zł. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, NUS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że okoliczność nabycia wraz z małżonką 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dla zbywców lokali rent dożywotnich podyktowane było chęcią pomocy ludziom starszym. Działania przez niego podjęte wypełniały znamiona działalności gospodarczej i przychody uzyskane ze służebności 3 nabytych w ww. sposób lokali - powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), pomimo braku jej rejestracji. W konsekwencji określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. organ I instancji zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, poza przychodem uzyskanym z służebności, w kwocie 1.900,00 zł (3.800,00 zł x 50%), także przychód z tytułu wykonania usługi konsultingowej dla C. AG - w kwocie 47.674.50 zł. Z kolei wykazane koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pomniejszono o kwotę 2.984 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2011 r., wystawionej przez K., które dotyczyły kosztów nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], które będą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie sprzedaży prawa do tego lokalu. Ponadto za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uznano opłaty eksploatacyjne w kwocie 3.904,48 zł (7.808,96 zł x 50%) i opłaty bankowe – w kwocie 99,84 zł oraz pozostałe koszty ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów - w kwocie 8.573,80 zł. Łącznie koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie 12.578,12 zł. NUS stwierdził, iż Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 47.574, 50 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 1.020,32 zł. Na podstawie art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") uznał księgi podatkowej za 2011 r. za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, gdyż nie określają prawidłowej podstawy opodatkowania. Skarżący w odwołaniu z 17 listopada 2014 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, alternatywne jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. przez uznanie, że zawarcie 7 umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali nosi znamiona działalności gospodarczej, zaś przychody uzyskane ze służebności 3 lokali powinny zostać zaliczone do przychodów z tej działalności oraz art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący zakwestionował przyjęcie, że zawarcie 7 umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali nosi znamiona działalności gospodarczej, a kwota uzyskana z ustanowienia 3 służebności (nabytych w ww. sposób lokali) - stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej, argumentując, że podjęte działania podjęte nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Skarżący wskazał na brak cech zarobkowego charakteru swojego działania. Wyjaśnił, że nabycie w 2011 r. praw własności do lokali mieszkalnych i spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych stanowiło formę lokaty kapitału. Zaznaczył, iż nie dokonywał oraz nie dokonuje obrotu tymi lokalami jak przedsiębiorca oraz nie zamierza wysprzedawać swojego majątku. Zdaniem Skarżącego nieznaczny przychód uzyskany z tytułu 3 ustanowionych służebności nie mógł - w jego ocenie, stanowić działalności zarobkowej, gdyż był on niższy niż koszty związane z utrzymaniem przedmiotowych lokali. Wskazał na brak zorganizowanego charakteru nabycia 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, które stanowiłoby działalność zorganizowaną. Wyjaśnił, że tylko początkowo planował uczynić z obrotu nieruchomościami źródło swoich dochodów (stąd rozpowszechniał ulotki informacyjne). Ostatecznie zdecydował jednak, że zamiast czynić z obrotu nieruchomościami bieżące źródło dochodów, woli zabezpieczyć swoje oszczędności przez ulokowanie ich w aktywach o wysokim stopniu stabilności. Stwierdził, iż jego działania nie miały charakteru powtarzalnego i ciągłego, gdyż nabycie lokali mieszkalnych odbyło się w 2011 r., w niewielkich odstępach czasu w ramach realizacji zamiaru zainwestowania oszczędności w określony sposób. Wyjaśnił, że nie kontynuował tej działalności w kolejnych latach i nie ma obecnie zamiaru dokonywania obrotu nabytymi nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną oraz wskazując, że spór w sprawie sprowadza się do przypisania do właściwego źródła przychodu z ustanowienia 3 służebności lokali nabytych w zamian za przeniesienie praw własności do tych lokali. Zdanie organu odwoławczego o zakwalifikowaniu danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tą ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2007 r., II FSK 788/06). Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.f., jeśli podatnik prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet oświadczył, iż ta działalność nie stanowi działalności gospodarczej - uzyskiwane przez niego przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Innymi słowy - wszelkie działania (niezależnie od tego jak daną działalność ocenia prowadzący ją podmiot i jakie oświadczenia w tej materii składa) cechujące się działaniem na własny rachunek, fachowością, powtarzalnością, podporządkowaniu regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowią działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13.08.2014 r., II FSK 1895/12). DIS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w 2011 r. Skarżący przeprowadził w W. kampanię reklamową, polegającą na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako K. - świadcząca usługi zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie praw własności do lokali mieszkalnych. Usługi oferowane przez Skarżącego (umowy renty dożywotniej w zamian za przeniesienie własności nieruchomości lokalowej) skierowane były do osób powyżej 65 roku życia. W 2011 r. Skarżący wraz z małżonką nawiązali kontakt z 7 seniorami i na mocy aktów notarialnych o numerach: Rep. A nr [...] z dnia [...].01.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].03.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].05.2011 r., Rep. A [...] z dnia [...].05.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2011 r., Rep. A nr [...] z dnia [...].12.2011 r. w zamian za zawarcie umów rent dożywotnich - stali się właścicielami prawa do 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych. Jednocześnie na rzecz 3 seniorów zbywających prawo do lokali mieszkalnych nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z dnia [...].03.2011 r.), nr [...], położonego w W. przy Al. [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A [...] z dnia [...].05.2011 r.) oraz nr [...], położonego w W. przy ul. [...] (nabytego na podstawie aktu notarialnego nr Rep. A nr [...] z dnia [...].06.2011r.) ustanowili odpłatną służebność osobistą, polegającą na dożywotnim prawie korzystania z tych lokali przez te osoby, uzyskując za 2011 r. przychód w łącznej kwocie 3.800 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania podjęte przez Skarżącego polegające na nabyciu w zamian za zawarcie umowy renty dożywotniej - 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych wypełniały przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tytułu ustanowienia 3 odpłatnych służebności osobistych nabytych w ww. sposób lokali stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Skarżący posiadał wiedzę dotyczącą rynku nieruchomości, a jego działania miały charakter profesjonalny. Dodatkowo zakup 7 lokali mieszkalnych położonych w W. poprzedzała działalność nastawiona na pozyskiwanie klientów w postaci kampanii reklamowej, polegającej na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako K. świadcząca usługi - zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych. Nabycie w 2011 r. ww. lokali mieszkalnych położonych w W. nie stanowiło jedynej transakcji związanej z uzyskaniem dochodów z tytułu posiadanych nieruchomości przez Skarżącego. Skarżący wraz małżonką w 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].05.2008 r. kupili - za łączną kwotę netto 574.767,29 zł. – 7 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] (lokale o nr [...]). W latach 2008- 2010 dokonali sprzedaży ww. lokali, uzyskując przychód w łącznej kwocie netto 1.030.451,42 zł. Zdaniem DIS ww. okoliczności dowodzą, że działania podjęte w 2011 r. przez Skarżącego w celu zawarcia umów renty dożywotniej w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych wypełniały przesłanki art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., były bowiem działaniami ukierunkowanymi na osiągnięcie zysku, zorganizowanymi, prowadzonymi w sposób ciągły. Za bez znaczenia uznano okoliczności, iż nabyte lokale mieszkalne nie zostały dotychczas sprzedane. Skarżący w latach 2010-2012 nabywał lokale mieszkalne nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celach inwestycyjno - zarobkowych. Tym samym decydując się w 2011 r. na nabycie lokali w zamian za ustanowienie rent dożywotnich musiał sobie zdawać sprawę, że ewentualne swobodne dysponowanie tymi lokalami nastąpi w przyszłości, dopiero po śmierci seniorów. Ponadto w 2011 r. Skarżący wspólnie z żoną uzyskali z nabytych lokali bieżące dochody z tytułu ustanowienia 3 odpłatnych służebności osobistych. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że zakupy w 2011 r. nieruchomości lokalowych w zamian za ustanowienie rent dożywotnich były dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a kwoty uzyskane z ustanowienia służebności mieszkania w nabytych lokalach należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: • art. 5a pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.f. przez błędne uznanie, że zawarcie przez Skarżącego w 2011 r. umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności mieszkań nosi znamiona działalności gospodarczej, a kwota uzyskana z ustanowienia 3 służebności (nabytych w ww. sposób lokali) - stanowi przychód z działalności gospodarczej • art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, w szczególności przez błędne przyjęcie, że działania podjęte przez Skarżącego w latach 2008-2010 (dotyczące zakupu i sprzedaży 7 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...]) były realizowane w ramach prowadzonej (w sposób ciągły i zorganizowany) działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący skargi wskazał, że nie istnieje ciągłość pomiędzy ww. działaniami, a nabyciem w 2011 r. prawa do 7 lokali mieszkalnych położonych w W. Ponadto stwierdził, iż dokonane czynności nabycia lokali nie posiadały znamion działalności gospodarczej a nakierowane był na lokatę posiadanych oszczędności. Twierdzenia DIS oparte są w dużej mierze na domniemaniach i błędach logicznych rozumowania. Zakup 7 lokali, nie musi i nie oznacza działania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo Skarżący miał potrzebę ulokowania kapitału zgromadzonego podczas życia zawodowego. Zaznaczył, że nie wystąpiło u niego kryterium zorganizowanej formy działalności. Planował uczynić z obrotu nieruchomościami źródło swojego dochodu jednak ostatecznie, po nabyciu ww. lokali, poprzestał na zabezpieczeniu w nich swoich oszczędności. Natomiast nabycie przez niego i żonę w 2011 r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za renty dożywotnie, nie może wskazywać na profesjonalizm działania, bo miało to miejsce później. Posiadanie wiedzy w zakresie obrotu nieruchomościami, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, bo przesłanka wiedzy nie mieści się w katalogu z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Powyższe twierdzenia DIS stanowią więc naruszenie art. 191 O.p., bo organ posługując się nie mającymi znaczenia w sprawy okolicznościami, przypisuje im znaczenie dowodowe i w oparciu o nie, formułuje tezy w sposób dowolny traktując materiał dowodowy. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie z 3 lutego 2016 r., odnosząc się do stanowiska DIS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym normującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uwzględniając skargę Sąd może jedynie stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję - jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - bądź stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, w tym w O.p. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Sąd w tak zakreślonej kognicji oraz mając na względzie zarzuty przedstawione w skardze, stwierdził, że nie sposób zgodzić się przede wszystkim ze stwierdzeniem, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, nie miały podstaw do uznania, że zakupy w 2011 r. nieruchomości lokalowych w zamian za ustanowienie umów rent dożywotnich były dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a kwota uzyskana ze ustanowienia służebności nabytych w ten sposób lokali - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) Zdaniem Sądu okoliczność tę potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jego analiza wskazuje, że działania podjęte przez Skarżącego polegające na nabyciu w zamian za zawarcie umowy renty dożywotniej - 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych - wypełniają przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tytułu ustanowienia 3 odpłatnych służebności osobistych nabytych w w/w sposób lokali - stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Rację ma DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.f.) Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W myśl natomiast art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zauważyć należy, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. czy dany podmiot prowadzi działalność, w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., która obiektywnie może przynosić dochód. Przy czym spełnienia ww. przesłanek nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Analizując konkretną aktywność podatnika należy brać pod uwagę wszelkie formy aktywności podatnika, czy działa on w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane z nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; ( p. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2014 r. II FSK 2390/12, LEX nr 1769535). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy że działania podjęte przez Skarżącego polegające na świadczeniu usług w zakresie wypłacania rent dożywotnich - na podstawie umów renty dożywotniej, przy zapewnieniu w niektórych przypadkach służebności mieszkania lub prawa do korzystania z mieszkania dotychczasowym uprawnionym do lokali - w zamian za przeniesienie praw własności lub praw użytkowania wieczystego do tych lokali, tj. 3 lokali mieszkalnych i 4 spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych - wypełniają przesłanki działalności gospodarczej, a przychód uzyskany z tego tytułu stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). W szczególności przemawiają za tym następujące okoliczności: - przeprowadzenie transakcji nabycia 7 lokali mieszkalnych, w zamian za ustanowienie odpłatnych rent dla zbywców, o łącznej wartości 2.512.500 zł było przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną całość, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, - w celu uzyskania bieżących przychodów Skarżący wraz z małżonką ustanowili na rzecz 3 zbywających swoje prawa do lokali mieszkalnych odpłatne służebności osobiste, osiągając z tego tytułu przychód wysokości 3.800 zł., - Skarżący był profesjonalistą w zakresie rynku nieruchomości (prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami), - Skarżący przeprowadził kampanię reklamową, polegającą na wrzucaniu do skrzynek pocztowych wizytówek oraz ulotek reklamowych, w których przedstawiał się jako K. świadcząca usługi - zawierania umów rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności praw do lokali mieszkalnych, co potwierdził świadek Z. N. (jeden z klientów Skarżącego), - Skarżący w dniu [...] grudnia 2010 r. zawarł umowę najmu reprezentacyjnego gabinetu mieszczącego się w domu mieszkalnym w P., w którym miały odbywać się rozmowy z przyszłymi klientami. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest ciągłość podejmowanej działalność, realizowanych przez Skarżącego po nabyciu w 2011 r. ww. lokali mieszkalnych, w kolejnym okresie 2012 r. kontynuował on oferowanie usług ustanawiania rent dożywotnich w zamian za przeniesienie własności lokali mieszkalnych. Świadczy o tym zamówienie w firmie L. Sp. j. materiałów reklamowo- informacyjnych oraz usługi przeprowadzenia kampanii reklamowej pn. "[...]". Sąd zwraca też uwagę, że nabycie w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych położonych w W. nie stanowiło dla Skarżącego jedynej transakcji związanej z uzyskaniem dochodów z tytułu posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wraz małżonką w 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...].05.2008 r. kupili - za łączną kwotę netto 574.767,29 zł. - 7 lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] (lokale o nr [...]). Następnie w latach 2008- 2010 dokonali ich sprzedaży, uzyskując przychód w łącznej kwocie netto 1.030.451,42 zł. Skarżący z sukcesywnego nabywania lokali mieszkalnych i ich sprzedaży w krótkim czasie od nabycia uczynił - na przestrzeni 3 lat (2008-2010) - stałe źródło dochodu, które nie stanowiło tylko i wyłącznie wykonywania prawa własności, z uwagi stopień aktywności Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z całą pewnością można zatem uznać, że działania podejmowane w latach 2010-2012 oraz samo nabycie w 2011 r. 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie umowy renty dożywotniej miały charakter zarobkowy, prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły oraz ukierunkowano je na osiągnięcie zysku, przez co spełniały hipotezę zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. DIS nie naruszył art. 191 O.p. Z okoliczności faktycznych ocenionych przez organy podatkowe wynika bowiem, że działania Skarżącego, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego. Działania te wymagały strategii - zaplanowanych i przemyślanych decyzji oraz wiedzy w zakresie rynku nieruchomości. Skarżący ani w 2008 r., gdy zakupił pierwszą partię 7 lokali mieszkalnych, ani w 2011 r., gdy nabył kolejne 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich, nie uczynił tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. O tym, że Skarżący, jako profesjonalista na przestrzeni czterech lat (od 2008 do 2011) prowadził w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, mającą za przedmiot nieruchomości, wskazuje ponadto nabycie przez Skarżącego w 2011 r. kolejnych 7 lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie na rzecz seniorów rent dożywotnich, na co prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wziął zatem pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie z punktu widzenia zarówno art. 5a pkt 6 u.p.d.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. u.p.d.f. Działalność gospodarcza nakierowana na zysk nie może być interpretowana tylko przez pryzmat jednego roku podatkowego – 2011 r., należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst prowadzenia ww. działalności zarówno w latach poprzedzających (lata 2008-2009), jak również w latach następnych (2011r.). Uznanie w związku z tym uznanie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia przesłanki działalności gospodarczej i przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. – było prawidłowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie uwzględniły całości przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu działalności ustanawiania rent dożywotnich, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze (...), obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125; a zatem przychodem z tytułu świadczenia usług w postaci wypłaty rent dożywotnich jest także wartość uzyskanych przez Skarżącego praw do lokali mieszkalnych. Jednakże z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 134 P.p.s.a. (zakaz reformationis in peius) ten błąd organów nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że jakkolwiek nie da się wykluczyć, że Skarżący przedmiotową działalność prowadził w celu zainwestowania zgromadzonych oszczędności, to okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że Skarżący oszczędności poczynione w ramach pracy zawodowej przeznaczył na prowadzenie począwszy od 2008 r. działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, która generowała zyski i przyczyniała się do pomnożenia ww. oszczędności. Skarżący nie kupował nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, podejmował działania, które wskazują na ciągłość podejmowanych zamierzeń związanych z nieruchomościami, jego działania były nacechowane chęcią zysku i do ich podjęcia doszło w sposób przemyślany i zorganizowany, także przez rejestrację podatnika się na potrzeby prowadzonej ww. działalności w zakresie (VAT-R) i składanie w tym zakresie deklaracji podatkowej. Działania Skarżącego wiążące się z ww. nieruchomościami wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności i nosiły cechy działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Skarżący prowadził bowiem w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, a jego oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy jego działania cechowała fachowość, powtarzalność oraz podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania nie może mieć decydujące znaczenia. Analogiczne stanowisko w tym zakresie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12). Skoro zatem najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów ma kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności, uznać należy, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.