III SA/Wa 91/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi U. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 16428 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. U. AG z siedzibą w S.(zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada [..] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z dnia [...] czerwca [...] r. przeprowadzono wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. W dniu [...] lipca [...] r. Strona dokonała korekty złożonych deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. Korekty te w całości uwzględniały ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja [...] r. nieuznającym za dowód ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., U. S.A., K. Sp. z o.o. ze względu na okoliczność, iż miejscem świadczenia usług nabywanych od ww. podmiotów gospodarczych jest siedziba Strony, czyli S. Wynikiem kontroli z dnia 23 lipca 2015 r. DUKS zakończył przedmiotowe postępowanie kontrolne. Pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. pełnomocnik Strony zawiadomił, że w dniu 2 grudnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia do października i za grudzień 2012 r. tj. za okresy objęte ww. wynikiem kontroli z dnia 23 lipca 2015 r. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] stycznia [...] r. DUKS, na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") podjął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] września [...] r. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w B., dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 października 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] listopada [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w prowadzonych rejestrach oraz deklaracjach korygujących VAT-7 złożonych w dniu 2 grudnia 2016 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez E. tj. za sierpień 2012 r. o kwotę 4.570 zł, za wrzesień 2012 r. o kwotę 1.980 zł, za październik 2012 r. o kwotę 22.867 zł, za grudzień 2012 r. o kwotę 18.617 zł. DIAS zauważył dalej, że w odpowiedzi na wezwanie organu kontroli E. przy piśmie z dnia 15 marca 2017 r. przesłała kserokopie wystawionych w 2012 r. faktur VAT na rzecz Strony. Przy czym kontrahent do powyższych faktur VAT nie przekazał żadnych faktur korygujących, natomiast dołączył wystawioną przez siebie "Notę korygującą nr 2/2016" z dnia 16 grudnia 2016 r. W powyższym dokumencie zostały wymienione numery faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w latach 2011-2013, w tym faktur dotyczących niniejszego postępowania. W nocie korygującej wskazano, że treść do korekty to: "TREŚĆ USŁUGI BYŁO: USŁUGA SPEDYCYJNA USŁUGA SPEDYCYJNO/CHŁODNICZA", a treść prawidłowa to: "TRANSPORT TOWARÓW". W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie zauważył, że nota korygująca z dnia 16 grudnia 2016 r. została wystawiona z naruszeniem art. 106k ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), albowiem faktycznym jej wystawcą powinien być nabywca towaru lub usługi, natomiast w omawianym przypadku jako wystawca wskazany został E. tj. świadczeniodawca. Ponadto omawianym dokumentem nie można skorygować przedmiotu dostaw/usług. W dniach 18 maja 2017 r. i 4 lipca 2017 r. do organu kontroli wpłynęły pisma od E., przy których kontrahent Strony przesłał kompletne zestawienie (Raport) zleceń spedycyjnych za lata 2011-2013 usług świadczonych na rzecz Strony. W przekazanych raportach zawarto takie informacje jak: numer zlecenia, nazwę zleceniodawcy, dane dotyczące miejsca załadunku i rozładunku, data, zlecenie transportowe, id przewoźnika, dane przewoźnika, numer rejestracyjny pojazdu, właściciel pojazdu, numer faktury sprzedaży. Powyższe dokumenty wskazują jednoznacznie, że przedmiotem transakcji pomiędzy E. a Stroną w 2012 r. były usługi spedycyjne, ponieważ sam fakt przewozu towarów w większości przypadków wykonywany był przez podmioty trzecie, a nie E. Powołując się na ustalenia dokonane w skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona w 2012 r. otrzymała od E. faktury VAT tytułem wykonanych usług spedycji towarów w łącznej ilości 152 zleceń. 94.74% wszystkich zleceń zostało wykonanych faktycznie przez podmioty trzecie, a nie przez E. W tych przypadkach ww. firma wystąpiła jako spedytor (organizator transportu). Usługi świadczone własnym transportem przez E. stanowiły zaledwie 5,26% całości świadczonych usług dla Strony. Tym samym wskazać należy, iż E. wystawiła faktury VAT, nanosząc na nie prawidłową nazwę świadczonej usługi, tj. usługa spedycyjna oraz spedycyjno-chłodnicza. Skala przyjętych i wykonanych zleceń świadczy, że E. wystąpiła w roli podmiotu, który organizował transport, tj. wyszukiwał firmy transportowe i przekazywał informacje podmiotom świadczącym konkretne usługi transportowe, gdzie i kiedy dany przewoźnik ma stawić się na załadunek towaru oraz w jakim miejscu i w jakiej dacie dokonać ma rozładunku towaru. Dalej DIAS zauważył, że ustalenia poczynione w trakcie podjętego postępowania kontrolnego wykazały, że Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia do października i za grudzień 2012 r. w dniu 2 grudnia 2016 r., natomiast przedstawiona przez E. nota korygująca została sporządzona w dniu 16 grudnia 2016 r., tj. po złożeniu przez Stronę ww. korekt deklaracji, co potwierdza fakt, że w momencie składania korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy Strona nie dysponowała żadnymi konkretnymi dowodami na poparcie swojego stanowiska, a jedynie opierała się o ustalenia wynikające z prowadzonej korespondencji z kontrahentem, w tym z wyjaśnień E. z dnia 5 kwietnia 2016r. Za organem kontroli DIAS podniósł, że w trakcie toczącego się uprzednio postępowania kontrolnego, zakończonego wynikiem kontroli z dnia 23 lipca 2015 r. Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących transakcji z E., pomimo iż dysponowała interpretacją indywidulaną z dnia [...] grudnia [...] r. powoływaną w niniejszym postępowaniu. Ponadto w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. pełnomocnik Strony stwierdził, że Spółka nie będzie wnosić zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z dnia 21 maja 2015 r. oraz dokona korekty uprzednio złożonych deklaracji, co też uczyniono. Przy czym zwrócenia uwagi wymaga, że ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 21 maja 2016 r. nie skłoniły Strony do nawiązania kontraktu z kontrahentem co do zakresu świadczonych usług, opisanych w wystawionych fakturach. DIAS podniósł również, że sporne faktury dotyczą 2012r., natomiast postępowanie kontrolne zostało wszczęte w lipcu 2014 r., co wskazuje, że również Strona otrzymując faktury VAT za usługi wykonane w 2012 r. od E. nie miała zastrzeżeń co do ich treści w momencie otrzymania, ponieważ zostały one zaakceptowane przez Stronę i opłacone. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności faktury wystawione dla Spółki przez E. oraz przekazane przez ww. kontrahenta raporty zleceń spedycyjnych za 2012 r. nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do rodzaju usług świadczonych przez E. na rzecz Strony. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Stronę, jakoby przyczyną wystawienia omawianej wyżej noty korygującej było podanie w jej treści nieprawidłowej nazwy (opisu) usługi, bowiem faktycznie notą tą skorygowano zakres usługi. Ponadto należy podkreślić, iż powyższa nota została wystawiona przez dostawcę, a nie przez nabywcę usługi. W ocenie organu odwoławczego nota korygująca wystawiona przez sprzedawcę (tak jak w niniejszej sprawie) jest niezgodna z przepisami art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. i pkt 8-15 ustawy o VAT i wobec tego nie wchodzi do obrotu prawnego, a tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Reasumując DIAS uznał, że organ kontroli zasadnie zastosował w przedmiotowej sprawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona nie posiadała w badanym okresie na terytorium kraju siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego DIAS uznał, iż organ kontroli prawidłowo przyporządkował miejsce świadczenia rzeczonej usługi. E. niewątpliwe świadczyła usługi spedycyjne na rzecz Strony, mającej swoją siedzibę w Szwajcarii. W tej sytuacji, tj. w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej, transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Natomiast, jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W kontekście powyższych ustaleń oraz treści ww. przepisu organ odwoławczy stwierdził, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez ww. kontrahenta. Biorąc pod uwagę, że ww. transakcje nie podlegają opodatkowaniu w Polsce DIAS stwierdził, że podatek naliczony oraz wartości zakupów, wynikające z opisanych wyżej faktur VAT dotyczących usług spedycyjnych świadczonych przez E. wykazane w ewidencjach zakupu zostały przez Stronę zawyżone. Z uwagi na to, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie stwierdzono u Spółki nieprawidłowości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego, wartości te przyjęto zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi przez Stronę. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych. Spowodowane jest to nieuwzględnieniem przez organ wszystkich rozliczeń VAT dokonanych przez Spółkę w odniesieniu do okresu, który wcześniej podlegał kontroli skarbowej; - art. 122 O.p. tj. pominięcie istotnych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję - mianowicie uwzględnienie przez DIAS tylko jednej korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej sierpnia, września, października oraz grudnia 2012 r., choć Spółka, prócz tego dokumentu dokonała innej korekty rozliczeń za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2012 r. Nieuwzględnienie ostatnich korekt deklaracji VAT wpłynęło na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz bezpodstawnie ograniczyło Spółce prawo do zwrotu na rachunek bankowy USCC nadwyżki VAT naliczonego nad należnym; - art. 187 ust. 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało decyzję tę uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (alternatywnie uchylić decyzję i rozstrzygnąć co do istoty sprawy); 2. przepisów prawa materialnego: - art. 28b ustawy o VAT poprzez błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez E. jako usług spedycyjnych (a nie transportowych), dla których miejsce świadczenia usług będzie określane na podstawie powyższego artykułu, w konsekwencji nie podlegających opodatkowaniu VAT na terenie Polski; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nieuznanie prawa do odliczenia VAT z tytułu usług transportowych świadczonych przez E.. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy (m.in. z pisma organu z dnia 30 stycznia 2018 r. będącego odpowiedzią na skargę) w dniu 14 grudnia 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponieważ powyższy wniosek został złożony przed złożeniem skargi do sądu zachodzi konieczność rozważenia, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka nakazująca zawieszenie postępowania sądowego wskazana w art. 56 p.p.s.a. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 O.p. nie znajduje tu zastosowanie przepis art. 165 § 3 O.p. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2016 r. I SA/Gl 759/16). Sąd stwierdza zatem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 56 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie zostało wszczęte przed dniem wniesienia skargi do sądu. Przechodząc do rozpatrzenia sprawy Sąd zauważa, że Spółka złożyła dwie korekty deklaracji VAT-7 i) pierwszą z dnia 2 grudnia 2016 r. za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.617,000 zł oraz drugą ii) w dniu 29 grudnia 2016 r. za okres od grudnia 2010 r do grudnia 2012 r. w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 512.977,07 zł. Wskazać należy również, że na gruncie nieobowiązującej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończyło się wynikiem kontroli w sytuacji gdy kontrolowany złożył korektę deklaracji "odpowiadającą" ustaleniom dokonanym przez organ kontroli skarbowej. Z powyższej możliwości skorzystała Spółka w 2015 r. W sytuacji złożenia ponownie korekt deklaracji organ kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 3 nieobowiązującej ustawy o kontroli skarbowej podejmował w formie postanowienia zakończone postępowanie kontrolne. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że ponieważ postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli w 2015 r. to Spółka mogła złożyć kolejne korekty deklaracji VAT-7 w 2016 r. zarówno 2 jak i 29 grudnia 20016 r. Postępowanie kontrolne zostało bowiem podjęte przez organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 3.01.2017 r. a więc dopiero od tej daty Skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji. W świetle art. 14c ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy o fakcie złożenia ponownej korekty deklaracji VAT-7 "cofającej" skutki podatkowe korekty deklaracji, która stanowiła przyczynę wydania wyniku kontroli i zakończenia postępowania kontrolnego, obowiązek powiadomienia o ww. okoliczności ciążył na organie podatkowym do którego złożono korektę oraz kontrolowanym. Okoliczność nie wywiązania się z obowiązku powiadomienia o złożeniu korekty nie skutkowała jednak bezskutecznością złożonej korekty. W związku z powyższym korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu 29.12.2016 r. wywołały również skutki prawnopodatkowe. W rozstrzyganej sprawie organy pominęły okoliczność złożenia przez Spółkę korekt z 29.12.2016 r. Korekty te jak już wskazano obejmowały dłuższy okres rozliczeniowy w tym okres objęty korektami wcześniejszymi. Ponadto w wyniku korekt późniejszych Spółka wykazała zwrot podatku w wyższej wysokości. Reasumując, rozstrzygając sprawę organy miały obowiązek dokonując rozliczenia podatkowego Skarżącego w zakresie określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku VAT uwzględnić dane wynikające z ostatniej prawnie skutecznej korekty z 29.12.2016 r. Rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2012 roku dokonane przez organ jest błędne bowiem Skarżąca w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. złożonej 29.12.2016 r. wykazała inną wyższą kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy niż w korekcie deklaracji z 2.12.2016 r. Wskazana wadliwość skarżonej decyzji powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie powstała różnica pomiędzy kwotą zwrotu różnicy podatku VAT wskazaną w decyzji organów a kwotą wskazaną w koreckie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r złożoną w dniu 29.12.2016 r. tego rodzaju sytuacja prawna - "niezupełności" decyzji organów podatkowych nie jest przewidziana w przepisach Ponadto Sąd nie jest wstanie ustalić, czy wskazana w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. z dnia 29.12.2016 r. kwota zwrotu jest wynikiem wyłącznie zmiany określenia charakteru usługi świadczonej na rzecz Skarżącego przez Spółkę E.. W tym zakresie więc zarzuty zawarte w skardze okazały się zasadne. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni skutki podatkowoprawne złożonych w dniu 29.12.2016 r. korekt deklaracji VAT-7. Omówiona wadliwość decyzji powoduje, że Sąd nie może rozstrzygnąć na tym etapie sprawy w zakresie merytorycznym. Jednakże Sąd pragnie podkreślić, że dla określenia charakteru usługi świadczonej na rzecz Skarżącego przez Spółkę E., konieczna jest analiza faktycznie wykonanaych czynności. Sąd podziela pogląd sądów powszechnych, że fakt podzlecenia usługi transportowej nie zmienia charakteru tej usługi na usługę spedycyjną. Organ dokonując oceny charkteru ww. usługi musi również uwzględnić jako dowód stanowisko Spółki E.. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a i § 14 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 16428 zł złożył się wpis (5611 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).