III SA/Wa 912/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...]w przedmiocie określenia dla J. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 64.007,40 zł. Skarżący za 2003 rok złożył zeznanie podatkowe PIT-37, w którym rozliczył się wspólnie z żoną wykazując kwotę 54.865,10 zł jako należne zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji Skarżący rozliczając się wspólnie z żoną naruszył postanowienia art. 6 ust. 8 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), bowiem miały do niego zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r., Nr 144, poz. 930, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym". Jak ustalił urząd skarbowy Pan J. S. prowadził w 1997r. działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W dniu l lipca 1997r. czasowo zaprzestał wykonywania czynności gospodarczych i złożył do urzędu skarbowego zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej. Od tego momentu nie wykazywał w składanych zeznaniach żadnych przychodów z tego tytułu. Nie składał też w następnych latach podatkowych do urzędu skarbowego oświadczeń o wyborze sposobu opodatkowania. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., ponieważ zawieszenie działalności nie jest tożsame z jej likwidacją, a podatnik spełniał w 1998r. wymogi określone w § 1 ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U Nr 148, poz. 719 ze zm.) i nie złożył oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to w następnych latach podatkowych, gdyby osiągnął jakikolwiek przychód z działalności gospodarczej podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W decyzji I instancji wskazano, że ponieważ sposób opodatkowania, o którym mowa w art.6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a przepisy te miały zastosowanie do Skarżącego, to nie był on uprawniony do rozliczania się w 2003r.wspólnie z żoną. W złożonym na decyzję organu I instancji odwołaniu strona podnosila naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i zarzucała brak należytego działania organu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył informację o zawieszeniu działalności gospodarczej, a przepisy prawa nie przewidywały takiej instytucji. Zarzucił także brak informacji o utracie prawa do uznania zawieszonej działalności za opodatkowana na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania w całości podzielił zasadność argumentacji organu podatkowego I instancji i utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w mocy . Pismem z dnia 25 lutego 2005r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na rozstrzygnięcie odwoławcze. Zdaniem Skarżącego wydana decyzja narusza art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie prowadził działalności gospodarczej w 2003r. i błędna jest interpretacja organów podatkowych, że miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący podnosi, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej nie wyjaśniając jaki w istocie skutek miało złożone oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej i nie informując podatnika o konsekwencjach nieskładania oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Zdaniem Strony skarżącej wydana decyzja jest pogwałceniem zasady sprawiedliwości społecznej, pewności prawa oraz zaufania obywatela do demokratycznego państwa i stanowionego prawa wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który stanowić mógłby zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. Przewidziane w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z ograniczeniem wynikającym z ust. 8) łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest rodzajem uprzywilejowanego opodatkowania dochodów rodziny i z tego względu przepis ten tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych interpretowany musi być ściśle. Do 31 grudnia 2002r. - jak wynikało z ust. 8 art. 6 w brzmieniu wówczas obowiązującym - łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie miało zastosowania, jeżeli chociażby jeden z małżonków, uzyskał dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Od 1 stycznia 2003r. brzmienie ust. 8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległo zmianie i łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Taka zmiana treści przepisu nie pozostała bez wpływu na uprawnienia małżonków do łącznego opodatkowania dochodu, także w przypadku niezmienionych okoliczności faktycznych. Poprzednio, bowiem wyłączało z wspólnego opodatkowania dopiero uzyskanie dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, po 1 stycznia 2003r. - nawet w sytuacji nieuzyskania przychodu - już podleganie przez któregokolwiek z małżonków ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pozbawia małżonków możliwości wspólnego rozliczenia. W sprawie bezsporne jest, że Skarżący w 1997r. prowadził działalność gospodarczą i działalności tej do końca 2003 r. nie zlikwidował. Złożył jedynie do urzędu skarbowego informację o jej zawieszeniu. Przez następne lata podatkowe nie wykazywał w składanych zeznaniach żadnych przychodów z działalności gospodarczej. Rozwiązanie takie do 2003r. wobec ówczesnego brzmienia ust. 8 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uniemożliwiało łącznego rozliczenia dochodów Skarżącego z żoną. Jednakże po zmianie treści ust. 8 art. 6 cyt. ustawy, stanowisko organu podatkowego w kwestii niespełniania w 2003r. przez Skarżącego warunków do łącznego opodatkowania dochodów z żoną uznać należy za zgodne z prawem. Rację mają organy podatkowe nie utożsamiając zawieszenia działalności gospodarczej z jej likwidacją. "Zawieszenie" bowiem, to jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego "wstrzymanie na pewien czas, odłożenie na później" (Wyd. PWN pod red. Prof. Dr Mieczysława Szymczaka. Warszawa 1981). Pojęcie to w tym przypadku rozumieć należy jako wstrzymanie wykonywania czynności faktycznych będących przejawem prowadzonej działalności gospodarczej. Likwidacja natomiast jest stanem trwałym i odnosi się do unicestwienia przedsiębiorstwa jako pewnego bytu prawnego. Nie ma zdaniem Sądu znaczenia, iż przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm.) obowiązującej w momencie rozpoczęcia działalności przez Skarżącego w 1997r., jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.) nie regulują instytucji zawieszenia działalności gospodarczej. Faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności gospodarczych bez formalnej likwidacji przedsiębiorstwa takiej regulacji zdaniem ustawodawcy widocznie nie wymaga. Sąd zważył ponadto, iż przepisy dawnej ustawy o działalności gospodarczej jak i obecnie obowiązującego Prawa działalności gospodarczej przewidują, że podjęcie i zaprzestanie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wymaga zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Skarżący zgłosił własną firmę do ewidencji działalności gospodarczej, lecz do końca 2003r. nie dokonał jej wyrejestrowania. Zasadnie wobec powyższego organy podatkowe przyjęły, iż nie nastąpiła likwidacja działalności przedsiębiorstwa Skarżącego. Przez cały ten okres od 1997r. był on podmiotem gospodarczym, a ponieważ nie składał oświadczeń o wyborze formy opodatkowania oraz nie wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość opodatkowania w formie zryczałtowanej, zastosowanie do niego miały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprawdzie od 1 stycznia 2003r. zmieniła się zasada pierwszeństwa sposobu opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.) i jeżeli podatnicy we właściwym urzędzie skarbowym nie złożyli w formie pisemnej wniosku lub oświadczenia o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, to opodatkowani byli na zasadach ogólnych, jednakże jednocześnie z art. 9 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, iż "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych." Ten ostatni przepis znajduje wprost zastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącego w 2003r., bowiem nie zgłosił on likwidacji działalności gospodarczej oraz nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a zatem zgodnie z ww. przepisem uznać należało, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepis powyższy wprowadza pewną fikcję prawną zakładającą, że podatnik który wcześniej prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym i nie dokonał do 20 stycznia danego roku podatkowego wyboru innej formy opodatkowania, ani nie zgłosił likwidacji tej działalności uznawany jest za prowadzącego działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bez względu na faktycznie wykonywane czynności. Sąd zważył również, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych i to zarówno na zasadach ogólnych jak i w formie podatku zryczałtowanego oparte jest na zasadzie samoopodatkowania. Oznacza to, że podatnik sam musi zidentyfikować w oparciu o przepisy prawa swoje obowiązki podatkowe, obliczyć zobowiązanie podatkowe, zadeklarować je w formie przewidzianej przepisami prawa i wpłacić do urzędu skarbowego należny podatek. Niezasadny jest zatem zdaniem Sądu pogląd Skarżącego, iż urząd skarbowy winien był podjąć działania w celu poinformowania go o konsekwencjach zmiany przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub o skutkach prawnych złożenia informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej albo o następstwach niezłożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Obowiązek taki nie wynika w szczególności z art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zawarta w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie odnosi się bowiem do obowiązków organu podatkowego wobec podatnika, jeżeli nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Także nałożony w § 2 tego przepisu na organy podatkowe obowiązek udzielania podatnikom niezbędnych informacji dotyczy postępowania podatkowego i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało dopiero postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...]. Nie wszczynała postępowania podatkowego złożona w 1997r. informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej, nie zawierała ona bowiem żadnego żądania wobec organu podatkowego. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał niezbędne informacje i rozpatrzył cały materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia w powyższej sprawie, a spór ze stroną skarżącą dotyczy konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Sąd nie znalazł również podstaw dla uwzględnienia zarzutu pogwałcenia zasady sprawiedliwości społecznej, pewności prawa oraz zaufania obywatela do demokratycznego państwa i stanowionego prawa wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mimo, że w pewnym sensie zrozumiałe jest poczucie krzywdy odczuwane przez Skarżącego, który w identycznej sytuacji faktycznej poddany został innemu, mniej korzystnemu rozwiązaniu prawnemu, to Sąd nie widzi podstaw dla uznania zasadności tych zarzutów. Konsekwencje prawne którym poddany został skarżący wynikają, bowiem z ustaw, a o ich niezgodności z art. 2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny nie orzekał. Postanowienia obowiązujących ustaw wiązały przy rozpoznawaniu tej sprawy tak organy podatkowe jak i Sąd. Ustawy te wprowadzone zostały w życie na ponad miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego 2003. Strona miała zatem czas na zapoznanie się z ich postanowieniami i takie ułożenie własnych interesów, by zapewnić sobie korzystną sytuację prawnopodatkową. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.