III SA/Wa 913/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zzb § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej Op), utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] stycznia 2021 r., wydane wobec B. sp. z o.o. s.k.a. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka), przedłużające termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 22 kwietnia 2021 r., do kwoty 2.441.278 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKAS wskazał, że żądaniem z 19 stycznia 2021 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 Op, dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego, a mianowicie Skarżącej. SKAS uznał bowiem, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) Op, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2020 r. wykazała faktury VAT zakupu niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których jako dostawców wskazano S. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., wobec czego istnieje wysokie ryzyko, że Spółka posługuje się dowodami księgowymi mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, co może mieć wpływ naprawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej Uptu). SKAS wskazał następnie, że postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 kwietnia 2021 r., do kwoty 2.441.278 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego tub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Wskazując na motywy utrzymania w mocy powyższego postanowienia SKAS podniósł, że z posiadanych informacji wynikało, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym jego składnikiem, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. W szczególności spółka nie posiada żadnych nieruchomości, zaś wartość będącego jej własnością samochodu [...] z 2014 r. wynosi ok 100.000 zł. SKAS dodał, że Stronaw deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do listopada 2020 r. nie wykazała nabycia środków trwałych. Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych Strony nie stwierdzono obciążeń z tyt. kredytów/pożyczek; niniejszy brak źródeł dodatkowego finansowania działalności gospodarczej Spółki przy kapitale zakładowym w wysokości 50.000 zł, poddawał pod wątpliwość źródło finansowania jej działalności w odniesieniu do wysokich kwot przeprowadzanych transakcji. Z uwagi na brak sprawozdań finansowych za lata 2018 - 2019 nie było możliwe dokonanie oceny sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej oraz prognozowanie co do możliwości uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego w oparciu o dane zawarte w tych dokumentach. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2018 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 57.349,74 zł, natomiast za 2019 r. wykazała stratę w kwocie 117.173,46 zł, wobec czego dotychczas ustalone wyniki ekonomiczne nie gwarantowały wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.441.278 zł. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że Spółka nie figuruje jako strona czynności majątkowych. Analiza sald i transakcji na rachunkach bankowych Strony wykazała, że występują tam przeważnie salda o wartości znacznie niższej niż przewidywane uszczuplenie w podatku VAT, tj. 2.441.278 zł. Skarżąca posiadała nieuregulowane za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązania wobec podmiotów: S., N. i T. w łącznej wysokości 11.958.867,50 zł. Szef KAS odnosząc się do argumentacji Strony o dysponowaniu towarami o znacznych wartościach wskazał, że do zabezpieczenia składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby dojść dopiero na późniejszym etapie prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Spółki decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 Op. Wtedy jednak stan zapasów towarów lub wierzytelności u Skarżącej mógłby już przedstawiać się odmiennie niż na dzień oceny przez SKAS spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków tego podmiotu, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia tej kontroli. Ponadto majątek Spółki w postaci stanu magazynowego, jak i wierzytelności przysługujących od dostawców nie świadczy zatem o zdolności Skarżącej do uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, gdyż często jest to majątek trudno zbywalny. SKAS dodał, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Skarżącej stanowią majątek "płynny", transferowany często tego samego dnia, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki. Odnosząc się do argumentu Strony, że swoje stwierdzenie o posiadaniu przez Spółkę zobowiązań wobec kontrahentów oparł wyłącznie na analizie przepływów na jej rachunkach bankowych pomijając możliwość dokonywania wzajemnych rozliczeń w formie bezgotówkowej (np. kompensaty) czy też poprzez wykonanie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, SKAS wskazał, że Skarżąca powinna przedstawić dokumenty źródłowe świadczące o wykorzystaniu tych możliwości a nie wskazywać jedynie na taką możliwość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła SKAS naruszenie: 1. art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 Op wskutek wadliwego uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 Op; 2. art. 119zw § 1 Op wskutek wadliwego uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zastosowaniem art. 119zv § 1 Op; 3. art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op, poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. SKAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy ponadto wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 Ppsa, na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie SKAS utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące. Na wstępie przywołać należy przepisy Op, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Op przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491, dalej ustawa STIR) zmieniającej Op z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają SKAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 Op, SKAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 Op) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Op SKAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie SKAS zgodnie z art. 119zw § 2 Op zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. art. 119zw § 24 Op, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez SKAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Op przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 Op. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 Op). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia (do dnia 22 sierpnia 2018 r. obowiązywała regulacja, zgodnie którą w przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny przysługiwał wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do SKAS, możliwe było również wniesienie skargi do sądu administracyjnego bez wezwania do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 52 § 3 Ppsa). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 Op w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Przyspieszoną procedurę postępowania przed Sądem w odniesieniu do kwestionowanego w sprawie postanowienia reguluje art. 119 zzb § 5 Op przewidujący skrócone terminy na przekazanie akt wraz z odpowiedzią na skargę i rozpatrzenie skargi przez sąd administracyjny. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach, o których mowa w art. 119zw § 1 przekazanie akt i odpowiedzi na skargę następuje w terminie 7 dni od dnia otrzymania skargi, natomiast rozpatrzenie skargi następuje w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt wraz z odpowiedzią na skargę. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. SKAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do SKAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) SKAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Filipa Świtały z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r.). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, wykreślenie podatnika z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., s. 367 – 394). Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też SKAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Op przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz Op, jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że instytucja blokady rachunku bankowego zaczęła obowiązywać od 30 kwietnia 2018 r., nie doczekała się ona jeszcze zbyt wielu wypowiedzi zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Op, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Op), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 Op). Jak wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Op umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Op w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika - por. cytowane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Zaskarżony przepis gwarantuje więc (przynajmniej teoretycznie), że instytucja ta będzie stosowana w sposób rozważny i racjonalny. W taki też sposób jest on odczytywany przez sądy administracyjne, które podkreślają, że podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07). W ocenie Sądu powyższe wywody dotyczące stosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 Op mogą posłużyć do wypracowania standardów oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podmioty kwalifikowanego przez SKAS. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie SKAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Op regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119 zzb § 4 Op w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 Op w związku z art. 119zzb § 4 Op, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 Op, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Op). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 Op, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu postępowanie organów odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. SKAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego, w kwestii samego zastosowania instytucji blokady, nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przestawia żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu SKAS, w odróżnieniu od Skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Op poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej) oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. Sąd zauważa, że SKAS w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. przedstawił okoliczności, które świadczące o tym, że środki wpływające na rachunki Spółki mogły pochodzić z transakcji stanowiących nadużycia podatkowe. W odpowiedzi na skargę SKAS ponownie wskazał jakie posiadane przezeń informacje stanowiły podstawę do zastosowania art. 119zv § 1 Op. W ocenie Sądu SKAS uzasadnił tym samym przypuszczenie, że Spółka mogła być stroną nierzetelnych transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych. Niektóre z przedstawionych ustaleń wpływają ponadto na ocenę sytuacji finansowej Spółki, z czym Strona nie podjęła skutecznej polemiki opartej na konkretnych dowodach, lecz ograniczyła się wyłącznie do przedstawienia hipotetycznych możliwości ilustrujących inne formy rozliczeń z kontrahentami. Organ przedstawił wartość transakcji z poszczególnymi kontrahentami oraz wartość dokonanych płatności, co czyni prawdopodobnym, że istotna część dostaw nie została jak dotąd rozliczona. SKAS wskazał również na rozbieżności wynikające z plików JPK_VAT, a także na pewne charakterystyczne zachowania podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach. I tak w przypadku N. SKAS zauważył, że większość obciążeń realizowanych z rachunków bankowych tej spółki to wypłaty z bankomatów i gotówkowe. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że pod adresem wskazanym w KRS jako adres rejestracyjny, tj. [...], spółka N. w rzeczywistości nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje dokumentacji podatkowej. Ów podmiot z dniem 27 listopada 2020 r. został wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 Uptu (tj. wyłudzenie skarbowe). Z kolei S. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 1 października 2019 r., natomiast rachunki bankowe otworzyła ponad 4 miesiące później tj. 14 lutego 2020 r., zaś w tym okresie deklarowała zarówno zakupy jak i sprzedaż. Wszyscy trzej kontrahenci składają pliki oraz korekty plików JPK_VAT w tych samych dniach oraz posiadają tych samych dostawców. T. dokonywala znacznych wypłat gotówkowych z bankomatu. Wszyscy trzej kontrahenci powstali z inicjatywy podmiotów zajmujących się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Jednym z wystawców faktur na rzecz tych podmiotów jest spółka C., która nie deklaruje żadnych nabyć w złożonych plikach JPK_VAT za okres od października 2019 r. do września 2020 r., a za październik 2020 r. oraz listopad 2020 r. spółka jako dostawcę wskazuje wyłącznie samą siebie; ponadto spółka w złożonych korektach plików JPK_VAT za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2020 r. wykazała wyłącznie dostawy w łącznej wysokości netto 83.629.400 zł, VAT 19.234.762 zł (nie wykazano nabyć). SKAS dodał, że Skarżąca wykazuje w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych bardzo zbliżone do wartości podatku należnego z tytułu wykazanych dostaw. Wątpliwości budzi wartość deklarowanych przez Stronę nabyć (krajowych i WNT) na poziomie niemal dwukrotnie wyższym od wartości deklarowanych dostaw, zwłaszcza, że tendencja ta utrzymuje się od kilku lat; przy kapitale zakładowym na poziomie 50.000 zł, długotrwałe prowadzenie takiej działalności jest niemożliwe bez wykorzystania zewnętrznych źródeł finansowania. Analiza transakcji na rachunkach bankowych Spółki wskazała brak obciążeń tytułem płatności z tytułu wynagrodzeń, co może świadczyć o braku zatrudnienia pracowników; ponadto ustalono, że podmiot nie składał deklaracji/informacji z tytułu zatrudniania pracowników. Adres rejestracyjny Strony znajduje się w tzw. wirtualnym biurze ([...]), gdzie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie przechowuje żadnej dokumentacji podatkowej, jak też innej związanej z jej działalnością. W ocenie Sądu zestawienie powyższych informacji oraz ich ocena łącznie i we wzajemnym powiązaniu przedstawia obraz mieszczący się w dyspozycji art. 119zv § 1 Op. Następnie SKAS przedłużył termin blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie to po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia utrzymane zostało w mocy skarżonym postanowieniem SKAS z [...] lutego 2021 r. Przechodząc do oceny zasadności zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, w ocenie Sądu, SKAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Op, gdyż wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał konstytucyjny na gruncie art. 33 Op – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 2.441.278 zł. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia SKAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach: 1) zachodzi uzasadnione podejrzenie świadomego uczestnictwa Skarżącej w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo Strony do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony; 2) treść zeznania podatkowego za 2018 r. wraz z wykazaną stratą; 3) brak sprawozdań finansowych za lata 2018-2019; 3) brak środków trwałych, składników majątku, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego, wyjątek stanowił samochód osobowy o wartości 100.000 zł, czyli niewystarczającej na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 2.441.278 zł. Zdaniem Sądu, bezzasadny okazał się argument Skarżącej, że pomiędzy lipcem 2020 r., a listopadem 2020 r. dokonała sprzedaży towarów na kwotę 17.366.341 zł netto, dysponuje więc towarami o znacznych wartościach, a po dokonaniu ich sprzedaży dysponuje wierzytelnościami, a następnie środkami finansowymi odpowiadającymi wartościom tych towarów. Należy bowiem zauważyć, że wartość obrotów nie odzwierciedla sytuacji finansowej, gdyż zbyciu towarów towarzyszy jego zakup, zatem realna wartość środków, którymi dysponuje Spółka to osiągana przez nią marża handlowa, która jak wynikało z zestawienia kwot podatku należnego i naliczonego nie była wysoka. Reasumując, w ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności, szczegółowo opisane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia SKAS pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia SKAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunku, a następnie jej przedłużenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji.