III SA/Wa 914/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Asesor WSA Protokolant Sędzia WSA Bożena Dziełak Bogdan Lubiński Ewa Radziszewska-Krupa (spr.) Urszula Hoduń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę W dniu 11 grudnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej E. P. z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydała decyzję, nr[...], w której ustaliła R. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 135.805,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2004r., nr[...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r. w wysokości 24.264 zł. Pełnomocnik podatniczki - mąż P. M. wystąpił w dniu 4 lutego 2004r. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, mimo iż wcześniej została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie powołał się na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania tej decyzji, a w szczególności, iż w latach 1995-1996 nie tylko nabywał środki trwałe, ale je również sprzedawał. Należały do nich R., F., P., przyczepa N.. Skoro w decyzji po stronie wydatków zostały ujęte zakupy środków, po stronie przychodów pokrywających te wydatki winny być ujęte przychody ze sprzedaży tychże środków trwałych. W latach 1995-1996 wyniosły one 25.709, 68 zł. W ocenie pełnomocnika strony z ewidencji środków trwałych wynika wprost, iż część zakupionych w 1996r. środków trwałych została zamortyzowana jednorazowo, a wydatki na ich zakup obciążyły bezpośrednio koszty działalności gospodarczej. Wydatki na zakup środków trwałych w 1996r. winny być zmniejszone o 10.267,61 zł. W 1995r. część wydatków na zakup samochodu A. została zaliczona w koszty działalności gospodarczej, a w ewidencji środków trwałych środek ten ujęto w wartości netto 32.252,37 zł. Tym samym ujęcie po stronie wydatków wartości brutto 39.352,80 zł (razem z VAT) jest błędem istotnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r., działając na podstawie art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., wznowił postępowania zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r. P. M. po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy złożył w dniu 15 marca 2004r. kopię decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 1994r., nr[...], ustalającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "M. " podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1994r., a także rachunek uproszczony z dnia 20 grudnia 1995r., na podstawie którego uzyskano przychód ze sprzedaży samochodu F. oraz umowę sprzedaży samochodu R.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 i 5 O.p. odmówił uchylenia wyżej wymienionej własnej decyzji z dnia [...] stycznia 2004r. W uzasadnieniu stwierdził, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania kopie ewidencji środków trwałych za 1995r. i 1996r. nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zapisy w nich zawarte były znane zarówno organowi pierwszej jak i drugiej instancji. Były też oceniane w toku postępowań podatkowych. Również dowody przedstawione przez pełnomocnika strony w toku postępowania wznowieniowego nie są dowodami, które nie były znane organom podatkowym. Kserokopia decyzji Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług była znana organom podatkowym, a zwrot pośredni oraz bezpośredni podatku VAT, nie stanowi przysporzenia majątku lecz jest zwrotem kosztów poniesionych wcześniej, związanych z zakupami w ramach działalności gospodarczej. Kserokopie rachunku z 1995r. samochodu P. i umowa sprzedaży samochodu R. z 1996r. nie mają natomiast wpływu na zmianę dokonanych ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r., gdyż operacje gospodarcze dokonane przez podatników znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniu z działalności gospodarczej zarówno w 1995r, jak i 1996r., a dochód z tego źródła przyjęto zgodnie z zeznaniem podatników za te lata. W odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2004r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zarówno decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w trybie wznowienia, jak też decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., wydanej w trybie instancyjnym oraz o orzeczenie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. o umorzeniu postępowania. Stwierdził bowiem, iż ww. decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 1994r., nie była przedmiotem badań w postępowaniach przed organami pierwszej i drugiej instancji, podobnie jak inne dowody złożone przez podatnika w dniu 15 marca 2004r., bo nie było ich w aktach sprawy. Strona przyznała, że obliczeń dochodu z działalności gospodarczej dokonano na podstawie zeznań rocznych, ale zasada obliczenia podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego opiera się na rocznych rozliczeniach i zwrocie należności podatkowych z lat ubiegłych. Izba Skarbowa (strona 2-3 decyzji) pragnie natomiast dokonać rozliczenia w systemie wieloletnim. W odwołaniu stwierdzono, że strona omyłkowo nie załączyła dowodu sprzedaży samochodu P. do pisma z dnia 15 marca 2004r., załączyła natomiast inny dowód nie wymieniony w zaskarżonej decyzji. Podatnik w piśmie z dnia 31 maja 2004r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, podniósł, iż przedstawione przez niego dowody spełniają łącznie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zryczałtowany podatek w trybie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się w rocznym rozliczeniu, a otrzymana za poprzednie lata kwota zwrotu podatku jest bez wątpienia przychodem ze źródła opodatkowanego i jako taka zwiększa kwoty stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni argumentację w niej zawartą. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu i piśmie z dnia 31 maja 2004r. stwierdził, iż na etapie postępowania prowadzonego w trybie wznowienia organ nie rozpatruje ponownie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie bada czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Podkreślono również, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą być spełnione łącznie. Tym samym ujawnione w sprawie dowody lub okoliczności faktyczne muszą być nowe i istotne dla sprawy, muszą istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi, który ją wydał. Kopia ewidencji środków trwałych nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zapisy w niej zawarte były znane organom obu instancji i były oceniane w postępowaniu podatkowym. Również inne dowody złożone w dniu 15 marca 2004r. nie spełniają warunków z tego przepisu. Kserokopia decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 1994r. znana była organom podatkowym, a zwrot pośredni oraz bezpośredni podatku VAT nie stanowi przysporzenia majątku lecz jest zwrotem kosztów poniesionych wcześniej, związanych z zakupami w ramach działalności gospodarczej. Kserokopia rachunku sprzedaży samochodu P. oraz umowa sprzedaży samochodu R. nie mają wpływu na zmianę ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004r., których dokonano na podstawie ewidencji środków trwałych. Co więcej operacje gospodarcze wynikające z tych dowodów znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniu działalności gospodarczej w 1995r., 1996r., a dochód z tej działalności przyjęto zgodnie z zeznaniem podatników za 1995r. i 1996r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonanie przez stronę odmiennej oceny dowodów, które istniały w chwili wydawania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję nie może doprowadzić do uwzględnienia zarzutów odwołania. Nie doszło również do naruszenia art. 245 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając im naruszenie art. 240 § 1 i 245 § 1 O.p. Stwierdziła bowiem, że w postępowaniu "wznowieniowym" zostały przedstawione nowe dowody i powołane okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji instancyjnych, a nie znane organowi. Dowody te były wystarczającymi do uchylenia tych decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym, które wpłynęło do WSA w Warszawie w dniu rozprawy, tj. w dniu 7 kwietnia 2005r., pełnomocnik strony przyznał, że organy prawidłowo przyjęły jako wartość zasobów finansowych z 1996r. tą wynikającą z PIT za ten rok, ale pojęcie dochodu dla celów "PIT rocznego" nie jest tożsame w myśl art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęciem zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Dowody sprzedaży środków trwałych pozwalały określić kwotę błędu wyliczeń, na których oparto decyzję wydaną w trybie instancyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd nie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaszła jedna z wyżej wymienionych przesłanek. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przed organami podatkowymi rozpatrującymi sprawę w trybie wznowienia postępowania nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 O.p., a w szczególności art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego ustanowił w przepisie art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznej decyzji. Oznacza to, że wznowienie postępowania w sprawie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach. Warunki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał tę decyzję. Wskazać trzeba ponadto, że organ prowadząc postępowanie w nadzwyczajnym trybie wznowienia może jedynie zbadać i poddać ocenie czy w danej sprawie występują określone ustawowe przesłanki do wznowienia określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast powtórnie rozpoznawać sprawy merytorycznie, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji, o której mowa wyżej. W związku z tym tylko w przypadku, gdy organ stwierdzi, że w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. ma obowiązek zbadać sprawę merytorycznie, po wcześniejszym wznowieniu postępowania. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, jako podstawę prawną podała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki w nim określone. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż okoliczności przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowanie oraz dowodów wymienionych w piśmie z dnia 15 marca 2004r. nie można uznać za spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro kopia ewidencji środków trwałych za lata 1995 i 1996 była znana zarówno organowi pierwszej, jak i drugiej instancji oraz została oceniana w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r., nie można uznać że posiadała walor dowodu nowego, nieznanego w sprawie i mogła stanowić podstawę do zmiany ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym. Sąd zauważa również, że dokonanie przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy, który dysponował wskazanymi we wniosku o wznowienie postępowania dowodami nie ma wpływu na wynik toczącego się postępowania wznowieniowego i nie może być podstawą do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pogląd zbliżony do przedstawionego wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 170/04, w którym stwierdzono, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (opublik. Przegląd Podatkowy 2004/11/60). W ocenie Sądu w dyspozycji art. 191 O.p mieści również ocena dokonana przez organy podatkowe rozpoznające sprawę w trybie wznowienia postępowania, że materiał dowodowy złożony przez podatnika przy piśmie z dnia 15 marca 2004r. nie spełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak w aktach sprawy podatkowej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 1994r. dotyczącej podatku od towarów i usług, (przedmiotem decyzji, co do której podatnik żądał wznowienia postępowania, jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r.) nie oznacza, że nie była ona znana organom podatkowym w chwili wydawania decyzji, co do której podatnik domaga się wznowienia. W świetle art. 187 § 3 O.p. fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Organ w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia [...] czerwca 2004r. wyjaśnił również podatnikowi, że decyzja Urzędu Skarbowego z 1994r. w przedmiocie VAT nie miała znaczenia dla sprawy, gdyż zwrot pośredni oraz bezpośredni podatku VAT nie stanowił przysporzenia majątku. Sąd stwierdza ponadto, że w postępowaniu toczącym się po wznowieniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zakresie oceny dowodów przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia 15 marca 2004r., a w szczególności kserokopii rachunku uproszczonego z 1995r. oraz umowy sprzedaży z 1996r. dotyczącej samochodu R.. Organ stwierdził bowiem, że dokonane przez stronę operacje gospodarcze znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniu z działalności gospodarczej w 1995r. i 1996r., a dochód z tego źródła (działalności gospodarczej) został przyjęty przez organy podatkowe zgodnie z danymi przedstawionymi w zeznaniach podatkowych, czego strona skarżąca nie kwestionuje zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak również w piśmie procesowym zgłoszonym do Sądu w dniu 7 kwietnia 2005r. Sąd, który nie jest na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi stwierdza również, że wystąpienie niedokładności/błędu pisarskiego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż za taką należy uznać pomyłkę organu przy określaniu samochodu, który został wymieniony w kserokopii rachunku uproszczonego z 1995r. (w rachunku mowa o F.– k. 5 akt administracyjnych, a w zaskarżonej decyzji mowa o P.), nie miało wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że strona w piśmie z dnia 15 marca 2003r. wymienia zarówno samochód F., jak i P., jako sprzedane w 1995r. oraz umieszczone w ewidencji środków trwałych, podlegającej ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, który ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., po drugie w odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2004r. strona podnosi, że dowodu sprzedaży samochodu P. nie załączyła do wniosku o wznowienie jedynie przez omyłkę. Po trzecie organ wydający decyzje w trybie wznowienia ocenił, że dokonane przez stronę operacje gospodarcze (a do takich należy zarówno sprzedaż samochodu P., i F.) znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniu z działalności gospodarczej w 1995r. i 1996r., a organy podatkowe przyjęty dochód z tego źródła zgodnie z danymi zawartymi w zeznaniach podatkowych. W tym stanie rzeczy ocena przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, że materiał, który został wniesiony w dniu 15 marca 2004r. nie ma wpływu na zmianę ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r. odpowiada treści art. 191 O.p. Sąd stwierdza również, iż za podstawę wznowienia postępowania nie można przyjąć okoliczności podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 31 maja 2004r., gdyż zawarto tam, jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. jedynie odmienną ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które istniały w chwili wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję. Zgodnie z powołaną zasadą trwałości decyzji ostatecznych nie jest możliwe w trybie wznowienia postępowania ponowne merytoryczne rozpatrywanie sprawy. Mając powyższe na względzie zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.