III SA/Wa 914/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec S. sp. z o.o. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że brała ona udział w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe typu karuzela podatkowa, której przedmiotem był obrót telefonami. W efekcie organ ten określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor przypomniał na wstępie, że Skarżąca działa na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 1991 r., prowadząc działalność gospodarczą jako autoryzowany dystrybutor i sprzedawca produktów marki [...] . Sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych marki [...] odbywa się w sieci salonów [...] . Równocześnie Skarżąca prowadzi sprzedaż hurtową produktów firmy [...] poza siecią salonów [...] . Dyrektor zauważył, że w przypadku sprzedaży hurtowej, Skarżąca w lutym 2015 r. nabyła telefony[...] od J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Następnie przedstawił łańcuchy transakcji z udziałem tych podmiotów i opisał biorące w nich udział firmy. I tak ogniwami łańcucha z udziałem J. sp. z o.o. były C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o. Natomiast w łańcuchu transakcji z udziałem [...] sp. z o.o. uczestniczyły A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż towary nabyte w ramach wspomnianych łańcuchów dostaw zostały (poza jednym przypadkiem) sprzedane przez Skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. Ltd (podmiot brytyjski) oraz M. Ltd (podmiot cypryjski). Towar trafił następnie do węgierskiego odbiorcy, tj. O., a potem został odsprzedany w Polsce do F. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. (podmiotów występujących na początku łańcuchów transakcji). Dyrektor wskazał na role jakie poszczególne podmioty pełniły, a mianowicie spółki A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. były "znikającymi podatnikami", natomiast F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. pełniły rolę "bufora", wypełniającego formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług i mającego uprawdopodobnić transakcje. Zdaniem Dyrektora Skarżąca uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej, o czym świadczą takie okoliczności jak: - umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, dzięki czemu możliwe było wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz wystawianie dokumentów magazynowych, mających uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów; - dokonywanie wysokowartościowych zakupów od podmiotów, niespecjalizujących się w branży telefonów komórkowych, czy podzespołów komputerowych; - przeprowadzanie transakcji w ramach handlu hurtowego, dążenie do wydłużenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru; - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, stwierdzając, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Odwołał się przy tym do takich m. in. okoliczności jak: - zawieranie transakcji zakupu hurtowych ilości telefonów z podmiotami, które nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki [...] , pomimo zawartych szczegółowych umów o współpracy z oficjalnymi dystrybutorami tejże marki; - formalna weryfikacja kontrahentów, bez dokonania dokładnej analizy funkcjonowania tych podmiotów na rynku, - specyficzny mechanizm przenoszenia władania towarem, który do czasu przywiezienia do magazynu Skarżącej spoczywał w magazynach spółek wyspecjalizowanych w tego rodzaju działalności (D. , C.); - zignorowanie informacji wynikających z ogólnodostępnej wiedzy dotyczącej oszustw w handlu elektroniką; - szybkość przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak ryzyka po stronie Skarżącej przy gwarantowanym zarobku. Reasumując Dyrektor zgodził się z organem I instancji, iż faktury wystawione przez J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w lutym 2015 r. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy tymi podmiotami, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentamiJ.sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w sytuacji, gdy w sprawie nie było kwestionowane nabycie towarów, a dokonane transakcje miały realny charakter; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 168 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez błędne uznanie, że w sprawie - pomimo faktycznego przekazania Skarżącej władztwa na towarami - ich dostawy nie dokonali jej kontrahenci, gdyż towary pozostawały własnością "zorganizowanych, przestępczych grup o nieustalonym kierownictwie" a zatem nie doszło do dostawy towarów na gruncie u.p.t.u.; 3) art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w niezbędnym zakresie i w możliwy sposób oraz zgromadziła niezbędne dokumenty. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w szczególności: a) brak ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiający się we wskazywaniu na wzajemnie wykluczające się ustalenia, tj., że: - Skarżąca w łańcuchu transakcji jest podmiotem czerpiącym zyski, osiągającym korzyść dzięki odliczeniu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (co zdaniem organu wskazuje na rzekome świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie), a jednocześnie - czynności weryfikacyjne dokonywane przez Skarżącą w 2012 r. były prawidłowe natomiast te same czynności dokonywane w 2015 r. były niewystarczające dla weryfikacji kontrahentów (Skarżąca była zatem zdaniem organu nieświadomym uczestnikiem w oszustwie); b) brak ustalenia wzorca należytej staranności kupieckiej, przez pryzmat którego można by ocenić działanie Skarżącej - co doprowadziło do powołania się przez organ na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie towarami firmy [...] (telefonami [...] ) i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów; c) powoływanie się na różnice w prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego telefonami komórkowymi oraz w zakresie obrotu detalicznego - podczas gdy przedmiotowe różnice w oczywisty sposób wynikają ze specyfiki prowadzenia sprzedaży detalicznej oraz hurtowej, a ponadto uznanie wbrew ustaleniom faktycznym, że Skarżąca prowadziła działalność hurtową "niemalże bez zaangażowania"; d) powołanie się w ocenie dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej na okoliczności, które miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. i co do których Skarżąca nie miała wiedzy na moment transakcji oraz okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu, o których działaniu Skarżąca nie mogła mieć wiedzy; co w ocenie organu miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie; 2) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez brak jednoznacznej oraz wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną sprawy, w szczególności poprzez stawianie wzajemnie wykluczających się zarzutów, zgodnie z którymi: - nie doszło do dostawy towarów od J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ale organ dokonał oceny dobrej wiary podatnika (której to oceny można dokonać, jedynie gdy mamy do czynienia z rzeczywistą dostawą); - oceniając dobrą wiarę Dyrektor alternatywnie wskazuje, że Skarżąca w łańcuchu dostaw między podmiotami dokonującymi wyłudzenia nienależnego podatku VAT "jest podmiotem czerpiącym zyski" ale również "co najmniej winna podejrzewać, że może brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie rozliczeń VAT" w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że do dostaw towarów doszło, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o świadomym udziale Skarżącej w wyłudzeniu, a Skarżąca w kontaktach z kontrahentami dochowała należytej staranności kupieckiej; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez: - powtórzenie stanowiska organu I Instancji z pominięciem lub skrótowym odniesieniem się do wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych przez nią dowodów w zakresie jej działalności, zasad weryfikacji i prowadzenia współpracy z kontrahentami, specyfiki rynku handlu telefonami [...] i współpracy z [...] ; - niedostateczne uzasadnienie decyzji, w szczególności brak wskazania wzorca należytej staranności w branży obrotu telefonami [...] , względem którego organ dokonał oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do transakcji z J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła też o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem telefonów od dwóch podmiotów a mianowicie J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Skarżąca podkreśla, że doszło do faktycznej, rzeczywistej dostawy towarów, oraz że dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Okoliczności nawiązywania współpracy, jak i przeprowadzenia samych transakcji, nie mogły bowiem obiektywnie budzić podejrzeń S., gdyż stanowiły one dla Spółki normalną i typową dla prowadzonej przez nią działalności praktykę gospodarczą w obrocie telefonami [...] . Ponadto Skarżąca próbuje wykazać, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, ocenionym wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. Zdaniem Skarżącej tak zebrany materiał nie mógł być podstawą sformułowanej przez te organy tezy o braku zachowania należytej staranności przy nabywaniu telefonów do J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. W ocenie Sądu, analizując obszerny materiał dowodowy, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Na początku należy zauważyć, że z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowi o tym art. 181 O.p. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy te powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Poddając tak uzyskane dowody ocenie i formułując na ich podstawie wnioski organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale – w myśl przyjętej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - kieruje się własnym przekonaniem. Uwzględnia przy tym wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Przechodząc do analizy materiału dowodowego, należy na samym początku wskazać, że organy podatkowe w uzasadnieniu powoływały się zarówno na świadomość Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej i na brak zachowania należytej staranności odpowiednio to uzasadniając. Zdaniem Sądu, świadomy udział w karuzeli podatkowej wyklucza badanie należytej staranności. W niniejszej sprawie organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie wykazały świadomego uczestnictwa Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Z orzecznictwa TSUE (ETS), wynika, że w sytuacji gdy dochodziło do obrotu towarem, samo dokonywanie przez podatnika czynności, które wpisywały się w łańcuch transakcji stanowiących tzw. oszustwo karuzelowe, nie dawało jeszcze podstawy do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego towaru lub prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Kluczowa była bowiem ocena czy przy dokonywaniu tych czynności zachował on należytą staranność w swojej działalności gospodarczej (działał w dobrej wierze). Z orzecznictwa tego wynika bowiem, że w takich przypadkach uczciwi podatnicy nie mogą ponosić podatkowych konsekwencji nieświadomego udziału w tego rodzaju oszustwach. W tym miejscu należy stwierdzić, zdaniem Sądu, że organy wykazały ewidentny brak zachowania należytej staranności w kontaktach z J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., co również stanowi, zgodnie z przepisami, podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą i zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Oceniając kwestię zachowania należytej staranności odnośnie skarżącej, Sąd zauważa, że różni się ona zasadniczo od innych podmiotów działających na rynku obrotu telefonami [...] . Otóż skarżąca działa na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 1991 r., prowadząc działalność gospodarczą jako sprzedawca produktów marki [...] . Spółka posiada status [...] [...], tj. autoryzowanego sprzedawcy sprzętu [...] na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czyli podmiotu nie będącego wyłącznie sprzedawcą urządzeń elektronicznych, lecz obsługującego zarówno klientów biznesowych, jak i indywidualnych, a także dokonującego napraw, usług konfiguracji sprzętu itp. Działalność Spółki opiera się na sprzedaży detalicznej, hurtowej oraz świadczeniu usług w zakresie IT. W ocenie Sądu, Skarżąca mając taki status doskonale orientowała się, jeżeli chodzi o zasady nabywania i zbywania tych produktów w oficjalnym obrocie gospodarczym z firmą [...] lub z jej autoryzowanym dystrybutorem odpowiedzialnym za polski rynek. Wiedziała też o uwarunkowaniach, które występowały pomiędzy producentem urządzeń elektronicznych a dystrybutorami. W standardowych umowach w takich sytuacjach istnieją zobowiązania stron, co do zasad sprzedaży danych towarów w określonym kraju, np. zakaz dystrybucji tych towarów do innych krajów, warunki cenowe nabywanych towarów w danym kraju. Takie warunki narzuca producent dystrybutorom stosując określoną politykę cenową w poszczególnych krajach. Skarżąca zatem była doskonale zorientowana w tym obszarze, jak mało który podmiot działający na rynku polskim dokonując sprzedaży telefonów [...] . Pomimo posiadania takiej wiedzy i występowania deficytu towarów, ze względu na politykę firmy [...] w Polsce, a w szczególności telefonów[...] , zdecydowała się nabywać telefony od podmiotów, które wcześniej nie zajmowały się dystrybucją tego typu sprzętu na dużą skalę. W tym miejscu warto wspomnieć, że w badanym okresie czyli lutym 2015 r. Skarżąca nabyła od J. sp. z o.o. telefony[...] na łączną kwotę netto 4.960.975,39 zł, podatek VAT 1.141.024,34 zł. a od [...] sp. z o. o. telefony na łączną kwotę netto 32.588.411,01 zł, podatek VAT 7.495.334,53 zł. Razem Skarżąca nabyła telefony od tych dwóch podmiotów na kwotę łączną 37.549.386 zł netto a brutto 46.185.744 zł. W ocenie Sądu nawet jak na tak duży podmiot jak Skarżąca były to bardzo duże zakupy w skali jednego miesiąca. Co w ocenie Sądu powinno dać do myślenia, tym bardziej, że Skarżąca nie nabywała tych telefonów od producenta czy też oficjalnego dystrybutora. Skoro jak twierdzi Skarżąca oficjalny dystrybutor nie mógł zapewnić określonych dostaw na dany rynek, ze względu na swoja politykę dystrybucji, to nabywając telefony od innych podmiotów skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z tego, że telefony będące na rynku są dostarczane poza oficjalnym obrotem producenta czy też jego autoryzowanego dystrybutora. A to z kolei powoduje, że źródło pochodzenia tych telefonów może być nielegalne. Pomimo szerszej wiedzy skarżącej na temat rynku obrotu telefonami[...] działania Spółki skupiły się tylko na gromadzeniu dokumentów otrzymanych od dostawców, których towary przeznaczone były do sprzedaży hurtowej. Otrzymane do weryfikacji dokumenty nie były przez Spółkę [...] poddawane żadnej analizie, co wyklucza tym samym ich faktyczną weryfikację oraz nie były wyciągane stosowne wnioski co do nawiązania i kontynuowania współpracy z danym kontrahentem. Z przedłożonych przez J. Sp. z o.o. dokumentów wynika, iż Spółka przez wiele lat zajmowała się handlem hurtowym herbatą, kawą zatem nie miała żadnego doświadczenia, jeżeli chodzi o obrót sprzętem elektronicznym. Wolumen sprzedaży J. sp. z o.o. we wrześniu 2013 r., tj. przed rozpoczęciem współpracy z [...] stanowiła niecałe 100.000 zł co jest niewspółmierne do obrotów spółki po rozpoczęciu sprzedaży hurtowej telefonów [...] . Wiedza w tym zakresie winna wzbudzić daleko idącą ostrożność, którą skarżąca pominęła. Skąd tak mały podmiot ma dostęp do tak dużej ilości telefonów [...] . Ponadto, z przedłożonego KRS z dnia 27.09.2013 r. dot. Spółki [...] wynika, iż Spółka nie składała do sądu sprawozdań finansowych za okresy od 2006 r. do 2012 r., co sugeruje, iż Spółka w tym okresie nie prowadziła działalności. [...] zaczęła ponownie składać sprawozdania finansowe dopiero od 2013 r., tj. od zmiany udziałowców Spółki, którzy byli byłymi pracownikami [...]. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że [...] nie zgłosiło do KRS działalności w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego. Zawieranie transakcji zakupu hurtowych ilości telefonów z podmiotami, które nie należały do grona oficjalnych dystrybutorów produktów marki [...] , pomimo zawartych szczegółowych umów o współpracę z oficjalnymi dystrybutorami tejże marki, tj. [...] S.A., A. S.A. jest dowodem świadczącymi o braku dochowania należytej staranności przez [...] . Z akt sprawy wynika, że w transakcjach z J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie występowało żadne ryzyko handlowe. W transakcjach tych występował specyficzny system płatności na rzecz dostawcy a mianowicie dokonywanie ich dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorców. W niektórych przypadkach Spółka otrzymywała pieniądze od potencjalnego odbiorcy, jeszcze zanim zakupiła daną partię. Nie było również umów (poza dwoma podpisanymi z J. sp. z o.o.) przy praktycznym braku kontroli nad towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, pomimo wielomilionowych transakcji. Analizując transakcje z lutego 2015 r. można zauważyć, że Spółka kupowała i sprzedawała towary w takiej samej ilości, nie mając żadnych trudności w znalezieniu nabywcy, nawet na telefony przystosowane na rynek USA i H. . Oczywiście należy zgodzić się ze Skarżącą, że przystosowanie tych telefonów na rynek europejski wymagało jedynie dokupienia dodatkowego przejścia do ładowarki i dostosowania języka, co nie było trudne. Nie mniej jednak wymagało dodatkowych kosztów i zabiegów ale nie czyniło danego telefonu zupełnie nieprzydatnym. Należy zgodzić się ze stroną, że obrót hurtowy różni się od detalicznego ale nie zmienia to postaci rzeczy, jeżeli chodzi o źródła nabywanych towarów czyli nabywanie towaru od oficjalnych dystrybutorów a nie od firm nieznanych (zajmujących się wcześniej sprzedażą kawy czy herbaty a nie obrotem elektroniką), tym bardziej w przypadku deficytu danego towaru na rynku. W ocenie Sądu, powinna budzić wątpliwość sytuacja, kiedy Skarżąca będąc oficjalnym dystrybutorem nie ma możliwości nabycia towaru a podmioty, które wcześniej zupełnie czym innym się zajmowały mają dostęp do tego rodzaju towaru w bardzo dużych ilościach. W tym miejscu Sąd zauważa, że pomimo deficytu na rynku polskim wszystkie telefony nabyte od tych dwóch podmiotów zostały sprzedane za granicę w ramach WDT w takich samych ilościach. Sąd rozumie, że w ramach [...] te telefony nie mogły być sprzedane ze względu na ograniczenia umowne z oficjalnym dystrybutorem ale też nie zostały sprzedane w ilościach hurtowych polskim podmiotom, co w jakiś sposób zaspokoiłoby zapotrzebowanie rynku lokalnego, skoro jak twierdzi strona był na nim niedobór tego towaru. Kolejnym dowodem na brak zachowania należytej staranności przez spółkę jest brak ewidencjonowania numerów seryjnych IMEI sprzedanych produktów. Skarżąca weryfikowała je tylko wyrywkowo. Mając taką bazę, skarżąca w prosty sposób mogłaby dowiedzieć się, że dochodzi kilkukrotnie do obrotu tym samym produktem. Zaniechanie w tym zakresie obciąża stronę i stanowi kolejny ewidentny brak zachowania należytej staranności, mimo posiadanej wiedzy o nieprawidłowościach w zakresie sprzedaży telefonów[...] . Tym bardziej, że z przesłuchania z 9 czerwca 2016 r. w charakterze świadka pracownika J. sp. z o.o. Pani P. K. , wynika, że nr IMEI były przekazywane klientom w momencie wysyłania oferty mailowej. Zatem była możliwość ich weryfikacji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie porównania numerów IMEI wynika, że urządzenia o tożsamych numerach IMEI były wywożone z terytorium kraju w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), następnie pojawiały się w kraju i "wchodziły" w inny łańcuch dostaw. Gdyby skarżąca prowadziła ewidencję nr IMEI nabywanych telefonów zapewne nie doszłoby do nabywania telefonów od tych podmiotów. I nie chodzi tu o dostęp do bazy GSX tylko o ewidencję nabywanych konkretnych telefonów oznaczonych unikatowym nr IMEI przez skarżącą. Organy podatkowe nie mając dostępu do bazy GSX potrafiły ustalić, że dokonywany jest obrót tymi samymi telefonami. Skarżąca zarzucała, że organy podatkowe w 2012 r. nie zgłaszały zastrzeżeń co do transakcji jeżeli chodzi o nabywane telefony. Nie mniej jednak oceniając należytą staranność, zdaniem Sądu, należy brać okoliczności z dnia dokonywania transakcji, czyli z lutego 2015 r. A w tym okresie wiedza na temat nieprawidłowości na rynku obrotu telefonami była powszechna. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wiedza o nadużyciach w zakresie podatku VAT w branży elektronicznej była nie tylko powszechna ale również powszechnie dostępna dla każdej osoby, choćby w minimalnym stopniu zainteresowanej rynkiem urządzeń mobilnych (vide: przykładowy wybór ogólnodostępnych publikacji prasowych: "Przestępcy wykorzystują bezradność fiskusa i wyłudzają VAT" Gazeta Prawna, data publikacji 5 czerwca 2013 r. źródło: www.podatki.gazetaprawna.pl. "Wyłudzenia VATw handlu elektroniką państwo traci miliony" Gazeta Podatnika, publikacja z 19 marca 2013 r. źródło: www.gazetapodatnika.pl. Witajcie w lunaparku VAT" - FORBES, "Straty Skarbu Państwa w VAT maj 2013 roku - PwC" data publikacji 27maj 2013 r. źródło: https://www.pwc.pl/pl/publikacie/assets/pwc straty skarbu państwa w vat. Wszystkie publikacje pochodzą z 2013 r. od podmiotów zewnętrznych. Podmioty działające wewnątrz danego rynku zazwyczaj posiadają określoną wiedzę dużo wcześniej i dużo szerszą. Zatem należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sam fakt, iż w 2012 r. skarżąca współpracowała z innymi podmiotami na takich samych lub podobnych zasadach i nie budziło to zastrzeżeń organów podatkowych, nie oznacza automatycznie, że w kolejnych przyszłych okresach organy podatkowe nie będą mogły takich zastrzeżeń poczynić, jeżeli postępowania podatkowe wykażą, że spółki te zaczęły uczestniczyć w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług. Skarżąca mając świadomość skali problemu związanego z nieprawidłowościami w obrocie elektroniką i istnieniem tzw. karuzel podatkowych, winna bardzo ostrożnie podchodzić do każdej transakcji zawieranej na milionowe kwoty w skali jednego miesiąca w 2015 r. Ponadto nie ulega wątpliwości, że sieć podmiotów od których nabywały telefony J. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. to spółki, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ten sam towar był wielokrotnie w krótkim okresie czasu sprzedawany na terenie Polski przez te same podmioty. Mechanizm ten został opisany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i nikt na tym etapie nie podważa jego istnienia. Spór dotyczy tylko tego czy Skarżąca nie miała świadomości tego i zachowała należytą staranność, co dawałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% przy WDT. Analiza zeznań świadków również dowodzi, że nie do końca weryfikacja tych podmiotów przebiegała zgodnie z procedurami ustanowionymi przez Skarżącą. W sprawie dokonywania weryfikacji A. P. - członek zarządu i dyrektor zarządzający Spółki - zeznał, iż firmy od których Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych były weryfikowane przed nawiązaniem współpracy i w jej trakcie. Spółka gromadziła dokumenty m. in. potwierdzające rejestrację do VAT, Regon, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu. Pierwszy etap było to spotkanie z potencjalnym kontrahentem. Jeśli spotkanie z klientem rokowało dalszą współpracę wówczas Spółka żądała dokumentów rejestrowych, które też były weryfikowane. Oprócz tego Spółka korzystała z płatnych i bezpłatnych serwisów internetowych i wywiadowni gospodarczych. Spółka dążyła do podpisywania umów pisemnych. Pan J. Z. - kierownik średniego szczebla zajmujący się zaopatrzeniem, logistyką oraz handlem międzynarodowym - zeznał, iż firma, która chciała podjąć ze Spółką współpracę przedstawiała dokumenty rejestracyjne, tj. NIP, REGON, KRS, czasem były również dokumenty finansowe. Warunkiem pozytywnej weryfikacji był także warunek finansowy, większość firm żądała 100% zapłaty i te firmy były zweryfikowane negatywnie. Skoro tak to niewytłumaczalne jest dlaczego nawiązano współpracę z J. i [...] , skoro płatności dokonywano z góry nie mając jeszcze towaru. Zgodnie z tym, co zostało wskazane skarżąca powinna odmówić współpracy. Zauważalna jest również sprzeczność, co do okoliczności nawiązania współpracy z J.Sp. z o.o. A. P. zeznał iż, weryfikowane były dokumenty oraz odbyło się spotkanie z Panią P. K. (handlowcem w J. ) w siedzibie Spółki [...]. Poza dokumentami formalnymi Pani P. przedstawiła kim jest Spółka, od kiedy działa na rynku, kto jest właścicielem firmy, jakimi dysponuje środkami na zakup towarów, czyli prezentacja Spółki. Z właścicielem J. spotkał się później. Z kolei Pani P.K. zeznała, że "o ile pamięta zatrudniona była w J. w okresie od października 2014 r. do czerwca 2015 r. jako handlowiec", czyli przed okresem rozpoczęcia współpracy pomiędzy Spółkami w 2013 r. Ponadto, Pani P.K. wśród firm, z którymi współpracowała i za kontakty była odpowiedzialna, nie wymieniła Spółki [...] , pomimo realizacji transakcji na milionowe kwoty. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż Spółka co najmniej winna podejrzewać, że może brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie rozliczeń VAT. Tym samym z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 należy uznać Spółkę za wspólnika procederu, co wiąże się z ograniczeniem prawa podatnika w zakresie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Okoliczności sprawy nie wskazują na to, by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i ostrożności w zakresie współpracy z kontrahentami. Skarżąca zignorowała informacje wynikające z ogólnodostępnej wiedzy dotyczącej oszustw na rynku handlu elektroniką, oraz posiadanych dokumentów, z których wynika, że u kontrahenta nastąpił gwałtowny, kilkumilionowy wzrost kwoty zakupów i sprzedaży oraz zmiana asortymentu transakcji, mogące wskazywać na brak wiarygodności dostawcy. Stan przedmiotowej sprawy, w szczególności takie elementy kwestionowanych transakcji jak: realizowanie transakcji handlowych o milionowych wartościach nie zabezpieczonych umowami gwarancyjnymi czy ubezpieczeniowymi, dokonywanie przedpłat, które były z kolei źródłem finansowania dostawcy, bardzo szybkie płatności stwarzające sytuację, że nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie, brak jakichkolwiek reklamacji przy tak dużym wolumenie zakupu wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel, niż tylko zysk z handlu telefonami. Podatnik ignorował powyższe symptomy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Orzecznictwo sądów polskich aprobuje wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wskazać na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 k.c. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz jw.. s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca" - sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej i wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r.. sygn. akt III CRN 77/93. OSNC 1994, Nr 3, poz. 69). Sąd podziela w całości ocenę dokonaną w sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie, z którą strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów karuzelowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana przez organy obu instancji, uzasadniająca prawidłowość wniosku, zgodnie z którym skarżąca powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. W tym kontekście spostrzeżenia organów podatkowych zawarte w decyzjach dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są prawidłowe. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA). Odnosząc się do opinii eksperta, w ocenie Sądu przedstawiona opinia opisuje ogólnie rynek obrotu telefonami [...] . Nie opisuje ona natomiast patologii jakie występowały na tym rynku, co wynika z analizy setek wyroków w sprawach podatkowych, postępowań podatkowych, postępowań karnoskarbowych dotyczących obrotu telefonami [...] . Co jest charakterystyczne, dotyczy to tylko tej marki i tego samego produktu, przy wykorzystywaniu tych samych centów logistycznych miedzy innymi Diera. Poza tym, taka opinia nie jest dowodem w sprawie a jedynie stanowiskiem, które ewentualnie dodatkowo uzasadnia twierdzenia strony. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.