III SA/Wa 919/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 719 zł (słownie: siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny; Burmistrz W., decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., stwierdził w stosunku do S.A. "O. P." – (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka") - nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 242.253 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na skutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza W. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok i umarzającej postępowanie pierwszej instancji, na koncie podatkowym powstała nadpłata w wysokości 242.253 zł, która z urzędu podlega zwrotowi. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") - wywodząc, iż przy stwierdzeniu nadpłaty podatku Burmistrz W. nie naliczył i nie wypłacił należnego oprocentowania od tej nadpłaty. A zatem kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Tym samym organ powinien dokonać zwrotu odsetek naliczonych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO"), decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i stwierdziło nadpłatę od podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 242.253 zł z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji SKO z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r, zasadą wyrażoną w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. jest, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Ponadto, za sprawą art. 78 § 1 tej ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07), a więc w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłata, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 3. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § i pkt 1 lit, a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że nadpłata nie została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., gdyż została zwrócona dnia 26 lipca 2016 r. - po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei nie ulega wątpliwości, że decyzja SKO w W. z dnia [...] lutego 2016 r. została wydana wskutek uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. (II FPS 4/13) dotyczącej problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa kwestia w analogicznym stanie faktycznym była przedmiotem rozważań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyrokach z dnia 11 marca 2016 r. (I SA/Lu 969/15) i z dnia 16 września 2016 r. (I SA/Lu 218/16). Zdaniem tego Sądu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Powołując się na judykaturę Sąd uznał, że językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Zdaniem Kolegium w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, wykładnia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłaty jest trafna i w pełni zasługuje na aprobatę w niniejszej sprawie. Jednakże nadpłata nie została zwrócona podatnikowi - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) - w terminie 30 dni od daty wydania decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., gdyż została zwrócona dnia 26 lipca 2016 r. W takim przypadku, w sytuacji zastosowanie ma art. 78 § 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzemieniu do 31 grudnia 2015 r. który stanowił: "Art. 78 § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie łub uchyleniu decyzji; /.../." "Art. 77 § 1. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji: 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę łub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;/.../." W związku z powyższym niezasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania w omawianym przypadku decyzji w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, a więc w terminie 30 dni od dnia 22 lipca 2016 r.; nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie przez Kolegium, tj., od 18 lutego 2016 r. Skoro organ spóźnił się ze zwrotem nadpłaty do dnia 26 lipca 2016 r. to za okres od 18 lutego 2016 r. do 26 lipca 2016 r. powinno być naliczone i zwrócone oprocentowanie nadpłaty, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. należy się zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji Kolegium w dniu [...] lutego 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Natomiast w tym przypadku nie jest zasadne żądanie zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty. 4. Skarżąca, pismem z dnia 27 stycznia 2017 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 31 grudnia 2015 r. (dnia wpłaty przez Skarżącą nienależnego podatku) do dnia 17 lutego 2016 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. w zakresie w jakim organ odmówił naliczenia oprocentowania od nadpłaty (za okres od 31 grudnia 2015 r. do dnia 17 lutego 2016 r.) oraz zwrot kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego. Jednakże badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania Skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania; czy należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także w jakiej wysokości oprocentowanie z tytułu nadpłaty powinno być wypłacone podatnikowi, czy nadpłata powinna być oprocentowana od chwili wpłacenia przez stronę kwoty zobowiązania podatkowego (tj. od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty), czy też wyłącznie od momentu związanego z terminem wydania decyzji przez organ odwoławczy w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. 7. SKO odmawiając wypłaty oprocentowania w kwocie wnioskowanej przez Skarżącą powołało się na treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że nadpłata podlegała zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji przez SKO. Co do oprocentowania Kolegium stwierdziło, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem decyzja SKO uchylająca decyzję wymiarową i umarzająca postępowanie w sprawie nie mogła być inna z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że ich rozstrzygnięcia nie uwzględniają należnego oprocentowania powstałej nadpłaty – od dnia wpłaty (31 grudnia 2015r.) do dnia zwrotu nadpłaty (17 lutego 2016 r.). Odnosząc się do kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty wskazała, że należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie tylko samą przesłankę, jaką w niniejszej sprawie było przedawnienie. Chodzi bowiem o to, co doprowadziło do tej przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej – czyli do przedawnienia – a było nią wydanie decyzji przez SKO po upływie terminu przedawnienia. Z tego powodu w tym czasie podatnik nie mógł korzystać ze swoich pieniędzy i dlatego należą mu się odsetki. 8. Wojewódzki Administracyjny w Warszawie w tak zakreślonym sporze między stronami postępowania sądowoadministracyjnego przyznał rację Skarżącej. 9. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. (według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3 (gdzie chodzi o przypadek wydania po uchyleniu decyzji nowej decyzji w tej samej sprawie); 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Katalog przypadków przesądzających o terminie zwrotu nadpłaty ma charakter zamknięty i rozłączny. Przypadek, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie mieści się w pkt 1b art. 77 § 1 O.p. Decyzją SKO z dnia [...] lutego 2016 r. doszło bowiem do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Nie zachodził w związku z tym przypadek opisany w art. 77 § 3 O.p. Nie był też składany przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wchodziły więc w grę sytuacje określone w przepisach art. 77 § 1 pkt 2-6 O.p. Nadpłata przysługująca Skarżącej podlegała zatem zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji SKO z dnia [...] lutego 2016 r. Nadpłata została zwrócona w dniu 26 lipca 2016 r. W związku z naruszeniem 30 dniowego terminu zwrotu nadpłaty Stronie wypłacono oprocentowanie za okres od upływu terminu 30 dniowego do dnia faktycznego zwrotu nadpłaconego zobowiązania podatkowego. 10. Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała prawo domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania od dnia wpłaty (powstania nadpłaty) do dnia faktycznego jej zwrotu należało oceniać w świetle art. 78 O.p. Jak wynika z § 1 tego artykułu., zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 2 O.p. tylko te nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 77 § 1 pkt 1 lit b. O.p., kwestię naliczania oprocentowania należy rozważyć w świetle przepisu, który do tego przypadku nawiązuje, a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i 2. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. 11. Powstaje pytanie, czy w rozpoznanej sprawie oprocentowanie należało naliczyć i wypłacić tak, jak twierdzi Skarżąca, od dnia powstania nadpłaty (na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), czy też wyłączenie za okres upływu 30 dniowego terminu na zwrot nadpłaty ze względu na wydanie decyzji uchylającej jak twierdzi SKO. Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że rację ma strona skarżąca. Oprocentowanie przysługiwało Skarżącej od dnia nadpłaty, która powstała – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Miało to miejsce w dniu 31 grudnia 2015 r. Nie zaistniał jednocześnie przypadek z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., który uprawniałby organ do naliczenia oprocentowania dopiero od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą (czyli od [...] lutego 2016 r.). Byłoby to możliwe, gdyby organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy jednocześnie nie doszło do terminowego zwrotu nadpłaty. Cały wywód Kolegium na temat nieprzyczynienia się przez nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest więc bez znaczenia i nie może świadczyć o tym, że Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie. 12. Natomiast próba wykazania, że bez winy Kolegium doszło do uchylenia decyzji wymiarowej jest bezowocna, bo nie sposób nie dostrzec, że Kolegium wydało decyzję w postępowaniu odwoławczym dopiero po 4 latach od otrzymania odwołania i po upływie terminu przedawnienia. Dlatego nie ostała się decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek za 2010 r. i dlatego doszło do powstania nadpłaty (decyzja I instancji nie miała szans się uostatetecznić na skutek upływu czasu, z chwilą upływu terminu przedawnienia wiążący stał się wymiar z korekty deklaracji). Powody, dla których trzeba było uchylić decyzję wymiarową i umorzyć postępowanie I instancji są więc oczywiste i pozostaje to bez wpływu na ocenę prawa Skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 O.p.). Sąd stwierdził jednocześnie, że nie było podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bo nadpłata wynikała z uchylenia decyzji wymiarowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit b O.p.). Nie było więc podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - w aktach nie ma wniosku Skarżącej w tym przedmiocie, a sama decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana – jak to ujął organ I instancji – "na skutek" decyzji SKO uchylającej decyzję wymiarową. W tej sytuacji organowi I instancji pozostawała do wykonania tylko jedna czynność – naliczenie i wypłacenia oprocentowania nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej. Kolegium nie powinno więc rozpatrywać odwołania merytorycznie, lecz uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie I instancji jako bezprzedmiotowe. Nieuczynienie tego sprawia, że decyzja Kolegium musiała być oceniona przez Sąd jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. 13. Podnieść także należy, badając zasadność wypłaty należnego oprocentowania, że wpłata środków pieniężnych na rzecz organu w kwocie łącznej w wysokości 233.184,00 zł, w tym odsetki za zwłokę w kwocie 57.145 zł była podyktowana nadaniem wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, który umożliwiał wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej, Skarżąca wpłaciła kwotę podatku wraz należnymi odsetkami zapobiegając przymusowemu wykonaniu decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego. Strona tym samym nie czekając na rozpatrzenia odwołania wpłaciła odpowiednią kwotę określonej należności w ramach przymusowego depozytu wyzbywając się tym samym korzyści z wpłaconych środków finansowych. Z tych też powodów za zasadne należy uznać, że w wyniku uchylenia i co Sąd podkreśla umorzenia postępowania w sprawie nadpłata powstała nie z chwilą wydania takiej decyzji przez organ wyższego stopnia, a z chwilą wpłaty środków przez podatnika podyktowanej wydaniem w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 14. Sąd zauważa także, że bez znaczenia dla podatnika powinno być to, że to organ wyższego stopnia "przyczynił się" do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także dla strony, której przysługuje należne oprocentowanie bez znaczenia powinno być również to, jakie są wzajemne relacje ustrojowe, finansowe, czy też budżetowe między organami podatkowymi właściwymi w sprawie podatku od nieruchomości, czy w końcu to, że brak jest jasnych reguł kto faktycznie powinien finansować należne oprocentowanie w takich sytuacjach. Dla podatnika organem właściwym do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem będzie Burmistrz W. jako organ podatkowy pierwszej instancji. 15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji naliczy i wypłaci Skarżącej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty (data wpłaty) do dnia zwrotu nadpłaty – nie wydając w tym zakresie żadnej decyzji. Na wypadek, gdyby organ tego nie uczynił, Skarżąca ma prawo złożenia skargi na bezczynność organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a., jako że wypłata oprocentowania jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia Skarżącej wynikającego z przepisu prawa (z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. 16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).