III SA/Wa 919/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.760.2018.4.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę W dniu 15 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. – dalej "DKIS" - wpłynął wniosek M. sp. z o.o. z siedzibą w M. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizowanym projektem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT. Spółka jest też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiot działalności Spółki obejmuje również: PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz PKD 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację. Spółka [...] lipca 2017 r. podpisała z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. umowę na dofinansowanie realizacji zadania "[...]" - warsztaty edukacyjne dla młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych". Celem warsztatów jest: 1. podniesienie świadomości ekologicznej; 2. kształtowanie proekologicznych postaw społeczności poprzez rozwijanie wrażliwości na potrzeby ochrony zasobów wodnych (...); 3. zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego (...); 4. wyrobienie pozytywnych nawyków w codziennym działań na rzecz ochrony wód i środowiska naturalnego. Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Promocja programu odbywała się: (i) na profilu Skarżącej, na portalu Facebook, (ii) w gazetach lokalnych, (iii) na stronach internetowych szkół, oraz (iv) na tablicach ogłoszeniowych. Zgodnie z Umową, Skarżąca otrzymała dotację w kwocie 41.400 zł na realizację Programu, co stanowi 90% kosztów kwalifikowanych. Dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów działalności związanych z realizacją Programu. 10% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny Spółki w wysokości 4.600 zł. Z Umowy wynika, że środki finansowe przekazane Spółce w ramach dotacji są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. Poz. 2077 ze zm.) - "ustawa o finansach publicznych". Uczestnicy programu nie dokonują już żadnych płatności na rzecz Spółki z tytułu udziału w Programie. W ramach realizacji Programu, Spółka zakupiła i przygotowała materiały dydaktyczne oraz przeprowadziła szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Udział w warsztatach był nieodpłatny. Spółka dla celów podatkowych oraz księgowych zaliczyła otrzymaną dotację do przychodów w podatku CIT. Jednocześnie, wydatki sfinansowane z dotacji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w podatku CIT - w kwocie brutto (podatek VAT od tych wydatków nie został odliczony). Spółka nie opodatkowała otrzymanej dotacji podatkiem VAT. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem przeważającej działalności jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest również m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z), a także pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 85.59.B) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z). Skarżąca wskazała, że w ramach realizacji programu, zakupiła i przygotowała materiały dydaktyczne oraz przeprowadziła szereg warsztatów edukacyjno-ekologicznych skierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych. Program zakłada również osiągnięcie celu kaskadowego czyli przekazanie informacji uzyskanych na warsztatach innym osobom (rodzeństwu, rodzicom, kolegom). Spółka zakłada, iż efektem programu, będzie zwiększenie generowanych przez Spółkę przychodów w podatku CIT / obrotu w podatku VAT wynikających ze sprzedaży wody, odprowadzania ścieków oraz podłączeń do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Spółki, tj. z tytułu usług świadczonych przez Spółkę. Obecnie dużą wagę przykłada się do kwestii związanych z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, jako podmiot, który organizuje program, mający na celu m.in. podniesienie świadomości ekologicznej oraz zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego, a więc angażuje się w ochronę środowiska, będzie pozytywnie postrzegana przez potencjalnych klientów. W efekcie, Spółka zakłada, iż takie działanie zwiększy grupę klientów. Jednocześnie, Spółka wskazała, iż 15 stycznia 2019 r. DKIS wydał interpretację indywidulaną, w której uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż: (i) kwota dotacji stanowiła dla Skarżącej przychód w podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem CIT oraz (ii) wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją programu stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w podatku CIT. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, kwota dotacji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT"? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych w związku z realizacją programu? Zdaniem Skarżącej kwota dotacji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła także, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dokonywanych w związku z realizacją programu. W interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2019 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji w związku z realizowanym projektem oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją. DKIS stwierdził, że dotacja związana z realizacją projektu podlega opodatkowaniu, gdyż została ona przyznana na zrealizowanie konkretnych działań, a nie na jakąkolwiek ogólną działalność Spółki. Otrzymane przez Spółkę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, czyli realizację opisanego programu. W opinii organu przekazane dla Spółki środki finansowe na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę ww. usług. Źródłem finansowania projektu jest dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wkład własny Spółki stanowiący 10% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu świadczenia tych usług, a uzyskane środki zostaną wykorzystane tylko na określone działanie związane z realizacją projektu. Zatem, poprzez sfinansowanie kosztów z otrzymanej dotacji i wkładu własnego Spółki uczestnik biorący udział w projekcie nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznania niniejszej dotacji, to dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Mając na uwadze okoliczności sprawy DKIS stwierdził, że sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dotacja ta bezpośrednio kształtuje cenę usługi (tj. pozwala na przeprowadzenie warsztatów nieodpłatnie). Taka dotacja ma charakter cenotwórczy. Kwotą należną za usługę jest ustalona kwota za konkretną usługę jako cena tego towaru. W takim bowiem przypadku, gdyby Spółka nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca świadczenia. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów warsztatów z otrzymanej dotacji, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznacza, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dotacja wpływa na cenę, redukując bowiem kwotę należną o 90%. DKIS podkreślił, że fakt, że warsztaty prowadzone są nieodpłatnie dla uczestników nie oznacza, że świadczenie usług jest dokonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą są otrzymane przez Spółkę środki zwane dotacją. Tym samym, analiza przepisów art. 8 ust. 2 ustawy jest bezprzedmiotowa. Zatem, otrzymana przez Spółkę dotacja na realizację projektu będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W dalszej części uzasadnienia DKIS stwierdził, że dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług realizowanych przez Spółkę w ramach projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowiąc wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenie tych usług przez Stronę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym w sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ wydatki poniesione z tytułu realizacji zadania wykorzystywane będą przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Pismem z 6 marca 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu ustawy o VAT - polegającą na uznaniu przez DKIS, że Skarżąca jest zobowiązana do opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację Programu podatkiem VAT; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę, co do zastosowania tych przepisów ustawy o VAT - polegającą na uznaniu, że "dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług realizowanych przez [Skarżącą] w ramach projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowiąc wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenie tych usług przez Stronę" i w związku z tym zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony; - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – dalej "O.p." oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku: (i) za nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przez Skarżącą otrzymanej dotacji na realizację programu oraz (ii) za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. inwestycją - podczas gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 O.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Kwestią sporną w sprawie jest uznanie przez DKIS, że dotacja otrzymana na realizację opisanego we wniosku programu, będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie będzie związane. Z uwagi na to, że wskazana dotacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. O tym, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane decydują szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Strona wskazuje, że organ błędnie uznał, że dotacja otrzymana przez Skarżącą będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników warsztatów, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Strona podnosi, że warunkiem uznania, że otrzymana przez Skarżącą dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie może być okoliczność, że odbiorcy warsztatów w ramach programu nie byli zobowiązani do zapłaty ceny za udział w tych warsztatach. Ponadto, Skarżąca próbuje dowodzić, że w analizowanym przypadku dotacja nie daje się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym nie może zostać uznana za stanowiącą podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jednocześnie Strona sama podkreśla, że niniejsza dotacja została udzielona na sfinansowanie Programu mającego na celu organizację warsztatów. W związku z powyższym w sprawie istotne jest ustalenie, jaki charakter ma przyznana dotacja i czy można ją zakwalifikować jako wynagrodzenie. Z wniosku wynikało, że program realizowany będzie w ramach programu edukacyjnego "Śladem kropli wody - wędrówka przez środowisko" - warsztaty edukacyjne dla młodzieży ze szkół gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych". Opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, lecz jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powołany art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269). W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W opisie sprawy Spółka podkreśliła, że zawarła umowę o dofinansowanie programu. Program ma na celu m.in. podniesienie świadomości ekologicznej, kształtowanie proekologicznych postaw społeczności poprzez rozwijanie wrażliwości na potrzeby ochrony zasobów wodnych czy zwiększenie wiedzy w zakresie ochrony środowiska naturalnego. Dotacja ta będzie stanowiła 90% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych programu. Pozostałą kwotę poniesie Spółka. Zatem, przedmiotowa dotacja pokrywająca 90% wartości usługi niewątpliwie ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej czynności. Dotacja ta umożliwi uczestnikom nieodpłatne skorzystanie z tych warsztatów - gdyby nie dotacja, koszty ich organizacji byłyby kilkukrotnie wyższe, w związku z tym Spółka bądź uczestnik zostałby zobowiązany do poniesienia większych kosztów. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że dotacja została przeznaczona na realizację konkretnej czynności - realizację warsztatów, a nie na ogólną działalność podmiotu. Konkretną usługą w analizowanej sprawie, z którą powiązana jest dotacja, jest przeprowadzenie warsztatów na rzecz uczestników programu. Nie można zatem uznać, że dotacja nie jest ukierunkowana na wsparcie finansowe przy realizacji konkretnego programu i w związku z tym nie powinna być traktowana jako element podstawy opodatkowania VAT. W związku z tym, wbrew argumentom Strony, otrzymana przez nią dotacja, bezpośrednio wpływa na ich cenę, w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu świadczenia tych usług, a uzyskane środki zostaną wykorzystane tylko na określone działanie związane z realizacją projektu. Poprzez sfinansowanie kosztów z otrzymanej dotacji i wkładu własnego Spółki uczestnik biorący udział w projekcie nie płaci pełnej kwoty należnej. W sprawie istotnym jest zatem, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznania niniejszej dotacji, to dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwała usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Ponadto sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dotacja ta bezpośrednio kształtuje cenę usługi (tj. pozwala na przeprowadzenie warsztatów nieodpłatnie). Taka dotacja ma charakter cenotwórczy. W takim bowiem przypadku, gdyby Spółka nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca świadczenia. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów warsztatów z otrzymanej dotacji, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznacza, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dotacja wpływa na cenę, redukując bowiem kwotę należną o 90%. Fakt, że warsztaty prowadzone są nieodpłatnie dla uczestników nie oznacza, że świadczenie usług jest dokonane nieodpłatnie, gdyż zapłatą są otrzymane przez Spółkę środki zwane dotacją. Zatem, stwierdzić należy, że otrzymane środki na realizację projektu stanowić będą należność za świadczone usługi, nie zostaną one przeznaczone na ogólną działalność Spółki, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na realizację przedmiotowych warsztatów. W konsekwencji, będą stanowiły środki otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu i tym samym będą włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze, zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny. Za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem organ dokonał jego prawidłowej wykładni i przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W analizowanej sytuacji dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług realizowanych przez Spółkę w ramach projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowiąc wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenie tych usług przez Stronę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, nie korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym, w sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki poniesione z tytułu realizacji zadania wykorzystywane będą przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, w sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, tym samym, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją tego zadania. Spółka zarzuca organowi wydanie interpretacji z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.