III SA/Wa 92/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej – M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.506 zł. Wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających Skarżąca powołała się na darowiznę w łącznej kwocie 106.080 zł, otrzymaną w latach 2002 (81.080 zł) i 2003 (25.000 zł) od S. i T. D. (rodzice). Darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania w przewidzianym terminie. Ustalając wysokość podatku organ pierwszej instancji uwzględnił kwoty zwolnione od podatku (po 9637 zł od każdego darczyńcy) na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) – dalej: "u.p.s.d", ponieważ Skarżąca dostarczyła akt notarialny z 11 listopada 2003 r. (umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego).odliczył także kwoty wolne od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy (po 9.537 zł od każdego darczyńcy). Wyliczył podatek należny od darowizn otrzymanych od każdego z darczyńców w równej kwocie. Powołał się na art. 9 ust. 2 u.p.s.d. przewidujący zsumowanie wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby w okresie pięciu lat. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przewidujący zastosowanie 20% stawki podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na darowiznę przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny otrzymanej w 2002 r. przedawniło się z końcem roku 2007, a od darowizny otrzymanej w 2003 r. przedawniło się z końcem 2008 r. Skarżąca powołała się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo w kwestii przedawnienia, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że na otrzymanie darowizn Skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2003 r. Z treści oświadczenia Skarżącej z 1 lipca 2009 r. wynikało, iż pieniądze otrzymane od rodziców przeznaczone zostały na zakup lokalu mieszkalnego. Otrzymanie darowizn nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Organ odwoławczy powołał się na przepisy u.p.s.d., tj. art. 1 ust. 1 pkt 2) (przedmiot opodatkowania) oraz art. 6 ust. 1 pkt 4) (spełnienie przyrzeczonego świadczenia jako moment powstania obowiązku podatkowego) i art. 6 ust. 4, (powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia jako moment powstania obowiązku podatkowego), a także art. 15 ust. 4 (stawka 20%). Wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co w sprawie nastąpiło [...] sierpnia 2009 r. Termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosił 14 dni od daty doręczenia decyzji, a zatem upłynął 7 września 2009 r. Zobowiązanie Skarżącej nie mogło się przedawnić, ponieważ dopiero od końca 2009 r. rozpocznie się 5-letni bieg terminu jego przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego nie przedawniło się również prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Ten 3-letni termin przedawnienia, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, uregulowany został w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo, że darowizny miały miejsce w latach 2002 i 2003 obowiązek podatkowy powstał powtórnie na skutek powołania się na ich otrzymanie [...] lipca 2009 r. Wskazane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych oraz komentarz, dotyczące art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, były bez znaczenia, ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił opisywany w nich stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie jednym aktem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o dwóch zobowiązaniach podatkowych z tytułu darowizn od matki i od ojca, ale ich prawidłowe wyliczenie znajduje się w tabelce zawartej w uzasadnieniu decyzji, a łączna kwota dwóch zobowiązań należnych od obdarowanej jest prawidłowa. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w czasie miarodajnym dla sprawy przepis ten nie istniał. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych ponownie powołała się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądowe. Skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 4 u.p.s.d. dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr. 222, poz. 1629) zmieniającej u.p.s.d. od 1 stycznia 2007 r. Przepisu takiego nie było w polskim systemie prawnym wtedy, gdy powstały jej zobowiązania (w 2002 r. i w 2003 r.). Zgodnie z zasadą lex retro non agit, przepis ten nie może wywoływać negatywnych skutków. Może mieć zastosowanie do zobowiązań powstałych po jego wejściu w życie. W latach 2002 i 2003 Skarżąca nie mogła przewidywać, że ustawodawca obciąży tego typu zobowiązania podatkowe 20% podatkiem. W opinii Skarżącej art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie może wpływać na bieg przedawnienia zobowiązań powstałych przed jego wejściem w życie. Jest to sprzeczne z zasadą państwa prawa, ponieważ w taki sposób ustawodawca mógłby ingerować w terminy przedawnienia, doprowadzając do sytuacji, że żadne przedawnienie nigdy by nie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Podniósł, że obowiązek podatkowy powtórnie powstał 9 lipca 2009 r., a zatem pod rządami art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z wydatkami poniesionymi w 2003 r. W postępowaniu tym, [...] lipca 2009 r. Skarżąca złożyła "oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów", w którym jako źródło przychodu wskazała m.in. dwie darowizny gotówki, otrzymane od rodziców w latach 2002 i 2003. Dołączyła akty notarialne z [...] grudnia 2002 r. i z [...] września 2003 r., z których wynikało, że podarowane kwoty rodzice Skarżącej uzyskali jako ceny sprzedanych nieruchomości. Otrzymane kwoty darowizn Skarżąca przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego (akt notarialny z [...] listopada 2003 r.). Postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2009 r. Wszczęto natomiast postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, zakończone ostatecznie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe uznały, że powołanie się przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2009 r. na darowizny otrzymane w latach 2002 i 2003 spowodowało powtórne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tych darowizn. Zobowiązanie podatkowe zostało naliczone według stawki 20%. Skarżąca natomiast dowodziła, że przewidujący taką stawkę przepis u.p.s.d. nie obowiązywał w dacie otrzymania przez nią darowizn, a zatem nie mógł mieć zastosowania do ich opodatkowania. Ponadto podniosła zarzut przedawnienia ustalonego jej zobowiązania podatkowego. II. Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Reguła powyższa ulega modyfikacji m.in. w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim bowiem przypadku – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku informację o darowiźnie organ podatkowy uzyskuje dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu (kontroli). Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. wskazując źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Tak też było w przypadku Skarżącej, która powołując się na darowizny otrzymane od rodziców wykazała, że poniesiony przez nią w 2003 r. wydatek na zakup mieszkania sfinansowany został m.in. kwotami tych darowizn. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu. Stąd w u.p.s.d. zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu, obowiązek podatkowy wobec Skarżącej powstał więc z chwilą powołania się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. na fakt otrzymania darowizny, tj. [...] lipca 2009 r. Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy w dacie powstania obowiązku podatkowego wiadomym jest jedynie, że określona osoba jako podatnik powinna zapłacić należność z określonego tytułu. Od obowiązku tego należy odróżnić zobowiązanie podatkowe, którym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość art. (21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn wobec Skarżącej powstał 1 lipca 2009 r., a decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono jej 24 sierpnia 2009 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby mógł rozpocząć bieg określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, decyzja ta musi być doręczona w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, tak się stało w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej właściwie wyjaśnił, że w sytuacji gdy termin płatności ustalonego decyzją podatku upłynął 14 dnia od daty doręczenia decyzji, a zatem 7 września 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z końcem tego roku. Oznacza to, że (o ile bieg terminu przedawnienia nie zostanie przerwany lub zawieszony) zobowiązanie Skarżącej najwcześniej przedawni się z końcem 2014 r. Podnoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia nie był zatem zasadny. Wyjaśnić przy tym należy, że gdyby Skarżąca nie powołała się na otrzymanie darowizn w postępowaniu podatkowym dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógłby z urzędu wydać decyzji ustalającej wysokość podatku od tych darowizn. Na przeszkodzie temu stałby upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 Ordynacji podatkowej). Powołanie się na darowizny spowodowało, że w 2009 r. ponownie powstał obowiązek podatkowy, co umożliwiło organom podatkowym wydanie decyzji. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której podatnik wcześniej nie zgłosił do opodatkowania powstaje ponownie obowiązek podatkowy, umożliwiający opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie przez podatnika nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 921/06 (Lex 281823). Stwierdził bowiem, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że Skarżąca ujawniła darowizny po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego nie miała zatem znaczenia. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku biegł od daty powołania się przez Skarżącą na te darowizny w 2009 r., nie zaś od dat ich otrzymania w latach 2002 i 2003. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w latach 2002 i 2003 nie powstały również zobowiązania podatkowe, ponieważ nie wiedząc o darowiznach, organ podatkowy nie doręczył decyzji ustalającej ich wysokość. III. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. dodany został na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz.1629) i obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie ma zastosowania do darowizn otrzymanych przed jego wejściem w życie. Twierdzenie to nie jest zasadne. Przeczy mu treść przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. Zgodnie z tym przepisem art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie – na darowizny otrzymane w latach 2002 i 2003 Skarżąca powołała się w 2009 r., a zatem już po wejściu w życie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Wolą ustawodawcy było, aby sytuacja podatników, którzy nie zgłosili darowizn do opodatkowania we właściwym terminie, nie została zróżnicowana w zależności od tego, kiedy fakt otrzymania darowizn zdecydowali się ujawnić przed organem podatkowym. Skarżąca otrzymała darowizny w latach 2002 i 2003 i to wówczas powinna była złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Dlatego też nie może być skuteczny argument, iż nie mogła wtedy przewidzieć uchwalenia przepisu przewidującego 20% stawkę podatku. Gdyby bowiem zgłosiła darowizny do opodatkowania w latach 2002 i 2003, a zatem gdyby uczyniła to, do czego zobowiązywały ją przepisy prawa, zapłaciłaby podatek według stawek podstawowych. IV. Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie wskazał art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji doręczona została po upływie niespełna dwóch miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, a decyzja organu odwoławczego – po niecałych czterech miesiącach. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).