III SA/Wa 923/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Wnioskiem z 28 czerwca 2007 r. (data wpływu do organu 29 czerwca 2007 r.) P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca posiada flotę samochodową, na którą składają się m.in. samochody nabywane lub użytkowane na podstawie umów najmu, w stosunku do których zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r. Skarżąca była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu czy czynszu najmu. Zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r. Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędów ww. samochodów. W przypadku faktur VAT otrzymanych po 1 maja 2004 r. Skarżąca zaprzestała odliczania ww. kwot. Obecnie jednak powzięła wątpliwości co prawidłowości swojego postępowania. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy w świetle obowiązujących w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy , wprowadzony w tym samym dniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r.") wykluczył prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu ww. samochodów, które po wejściu w życie art. 86 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. przesłały spełniać kryteria uprawniające do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy ich nabyciu lub leasingu?; 2) czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu ww. samochodów przysługuje jej po zmianie art. 86 ustawy o VAT wprowadzonej z dniem 22 sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]września 2007 r., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa), uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącą. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Pismem z 14 marca 2008 r. Skarżąca, niezgadzając się z wykładnią powołanych przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów, wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w toku postępowania przed organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Stosownie do art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "ppsa"), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie. Wprawdzie w art. 125 §1 pkt 1 ppsa nie wymieniono wprost postępowania przed ETS jako przesłanki zawieszenia postępowania, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 §1 pkt 1 ppsa. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy chociażby tylko w części zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania, z uwagi na identyczny przedmiot obu spraw. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadziła w życie nową ustawę o VAT z 2004 r., to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C - 305/97, C - 43/96/, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej /w Polsce: podatku naliczonego/ do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, W tych okolicznościach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania, wymienioną w art. 125 §1 pkt 1 ppsa. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, postanowił o zawieszeniu postępowania.