III SA/Wa 925/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Aasesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. J. kwotę 3.649 zł. (trzy tysiące sześćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].12.2003 r. postanowił określić za rok 1999 wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. dla M. J. W uzasadnieniu podając, iż M. J. 03.12.1998 r. zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa [...] zgłaszając jako pełnomocnika firmy P. S.W dniu 02 .08.1999 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT –R ,oświadczając ,iż od tego dnia będzie podatnikiem VAT .Nie złożyła deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-5 jak również nie złożyła zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu lub straty w 1999 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono ,że przedsiębiorstwo "B. " w miesiącu listopadzie i grudniu 1999 r. dokonało sprzedaży zespołów komputerowych Spółce z o.o. D. na kwotę [...] zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało ,iż rzeczywistym sprzedawcą towaru był P. S. ,co zostało potwierdzone przez M. J. ,P. S. ,J. N. ( nabywcę towaru ) .W ocenie Urzędu działania pełnomocnika P. S. w sytuacji ,gdy posiadał pieczątkę firmy i umieszczał na fakturach numer osobistego konta M. J., są działaniami w granicach umocowania pociągającymi skutki dla reprezentowanego .Podkreślono, że nawet gdyby M. J. nie prowadziła działalności ,lecz P. S. ,który się za nią podpisał na fakturach ,to miała ona świadomość jego przedsięwzięć i umożliwiła mu prowadzenie firmy ,zatem powinna ponosić także tego konsekwencję. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej M. J. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając jej: - naruszenie art. .122 i art. 187 ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie pełnego stanu faktycznego tj .nie powołanie biegłego z zakresu pisma ręcznego co do stwierdzenia autentyczności podpisów na fakturach. -naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego ,gdyż przyjęto ,że to skarżąca nabyła zespoły komputerowe a w rzeczywistości nie miała wiedzy o transakcjach ,ani nie wyrażała na nie zgody ,co powoduje nieważność czynności potwierdzonych w fakturach zgodnie z art. 58 i 103 § 1 k.c. i narusza art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym . Wadliwie przyjęto ,że P. S. podpisał faktury w sytuacji ,gdy brak na to dowodów .Ponadto błędnie przyjęto aby skarżąca miała świadomość ,iż użycza swego imienia ,nazwiska, nazwy firmy do prowadzenia przez inną osobę działalności ,w sytuacji, gdy nie miała takiej świadomości a czynność taka jest nieważna i sprzeczna z prawem. -naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oceny zeznań skarżącej w zestawieniu z innymi dowodami . -naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,gdy istniała ku temu konieczność. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].04.2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu stwierdzono ,iż powołanie biegłego nie jest zasadne ,gdyż nie budzi wątpliwości ,iż przedmiotowe faktury podpisał P. S. do czego się przyznał .W ocenie Izby pełnomocnik był upoważniony przez skarżąca do wykonywania czynności w imieniu przedsiębiorcy i jego działanie pociągają skutki dla mocodawcy. Podpisanie faktur przez pełnomocnika nazwiskiem podatnika stanowi wadę, która nie powoduje unieważnienia dokonanych czynności sprzedaży towarów ,jak również samych faktur. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszenie prawa ,względnie o jej uchylenie . W uzasadnieniu podano, iż rażąco naruszono prawo: - nie stosując art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 58 k.c., 103§1 k.c.,98 k.c. ,95§2 k.c. w sytuacji gdy istniała ku temu konieczność. -nie wyjaśniając czy skarżąca otrzymała należność z przedmiotowej transakcji co narusza art. 122 ustawy ordynacja podatkowa . -nie dokonując całościowej oceny materiału lecz wybiórczą i sprzeczną z zasadami logiki: -poprzez twierdzenie ,że podpisanie przez pełnomocnika nazwiskiem podatnika stanowi wadę nie powodującą nieważności czynności -poprzez oparcie się na innej prawomocnej decyzji ,gdy organ miał obowiązek dokonania autonomicznych ustaleń. -poprzez przeniesienie ryzyka działalności przestępczej pełnomocnika na mocodawcę. -poprzez sprzeczność ustaleń ,że podpisy sygnowane "M. J." pod fakturami zostały złożone przez P. S. a nie przez M. J. oraz ustaleniem ,że złożone one zostały przez niego działającego jako pełnomocnika skarżącej. -nie odniesienie się w decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu tj. nie ustosunkowano się do naruszenia prawa przez naruszenie art. 2 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż wystawienie przez pełnomocnika dwóch faktur z wykorzystaniem powierzonych dokumentów i pieczątek nie można potraktować jako dokonanie czynności będącej przestępstwem w rozumieniu art. 58 , 103 §1 k.c. i nie ma podstaw do zastosowania art. .2 ust 1pkt 4ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej bowiem nie jest istotne kto otrzymał należności ,gdyż za przychód uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Nie dano racji również temu ,iż powołanie innej prawomocnej decyzji stanowi uchybienie ,gdyż prawomocne ustalenia w podatku od towarów i usług z dnia [...].06.2001 r. stały się wiążące również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych .Również fakt złożenia do Prokuratury zawiadomienia o przestępstwie nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie trzeba zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W ocenie sądu organy podatkowe w toku postępowania naruszyły art. 122 , 187 , 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ,gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy dana czynność została udowodniona .Naruszenie w/w przepisów nastąpiło w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy .Ponadto wskazać należy ,iż naruszony został przepis art.210§4 powołanej ustawy, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa .Jak słusznie wskazuje skarżąca w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do przedstawionych przez nią zarzutów naruszenia art. 2 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. u. Nr.90 z 1993 r. poz. 416 ze zm. –zwana dalej u.p.d.o.f.) Nie spełnia również takich wymogów stwierdzenie ,że podpisanie faktur przez pełnomocnika nazwiskiem podatnika stanowi wadę ,która jednak nie może powodować unieważnienia dokonanych czynności sprzedaży ,jak również samych faktur . Organ podatkowy nie przeprowadził rozważań dlaczego uznał ,iż nie naruszono art. 58, 103§1, 95§2 kodeksu cywilnego, jedynie lakonicznie stwierdził że wady w fakturze nie stanowią o nieważności czynności, co wymyka się kontroli stwierdzenia zasadności decyzji. Niewątpliwym jest ,że na podstawie materiału dowodowego zasadnym jest przyjęcie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 270 kodeksu karnego – sfałszowania podpisu na fakturach sprzedaży zespołów komputerowych. Należy zaznaczyć ,iż do bytu przestępstwa fałszowania dokumentu nie ma znaczenia czy osoba której podpis sfałszowano wyraziła na to zgodę. W sprawie fałszowania dokumentów toczyło się postępowanie karne ,które mogło mieć znaczenie dla niniejszego postępowania. Trzeba również zauważyć ,że nazwisko jest uznane przez kodeks cywilny za dobro osobiste, niezbywalne, ściśle związane z osobą, które nie może przechodzić na inne osoby w drodze czynności cywilnoprawnych.( art. 23 k.c.) Fakt popełnienia czynu zabronionego- sfałszowania dokumentu przez P. S. był znany organom i z faktu tego wyciągnęły konsekwencję dla pokrzywdzonej przestępstwem M. J. , dokonując samoistnych ustaleń odnośnie współpracy M. J. z P. S. Ustalenia organów podatkowych mają charakter autonomiczny w stosunku do ustaleń innych organów ale orzeczenia sądu karnego wiążą organy. Poczynione w postępowaniu karnym ustalenia w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa ani zaświadczenia o wszczęciu postępowania karnego w sprawie fałszowania faktur. Fakty te mogą przeczyć twierdzeniom organu, że strona współdziałała z P. S. Organ powinien wyjaśnić tę okoliczność i ocenić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. W tej sytuacji twierdzenia, iż P. S. dokonał sprzedaży zespołów komputerowych ale działał za wiedzą i zgodą M. J. czyli w ramach jej pełnomocnictwa oraz że podpisanie faktur przez P. S. nazwiskiem M. J. choć wadliwe nie stanowiło o nieważności umowy – nie można przyjąć za w pełni udowodnione. Sąd nie podziela też stanowiska, że organ nie mógł opierać się wydając na decyzjach wcześniejszych. Na podstawie art. 194§1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem takim jest również decyzja z dnia [...].06.2001r. określająca wysokość zobowiązania, a także zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług firmie M. J. Przepisy §1 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów wymienionych w tych przepisach. Wynika z tego, że możliwe jest wzruszenie prawomocnego orzeczenia, w tym także powołanej decyzji o ile zajdą ku temu odpowiednie przesłanki np. co do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu naruszenie art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz, U. Nr 153,poz 1270 ze zm.), gdyż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu uchybienia nie były rażące aby spowodować stwierdzenie nieważności decyzji, bądź też nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż wszczęcie dochodzenia w sprawie o podrobienie podpisu na fakturach nie świadczy o zaistnieniu przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej.