III SA/Wa 925/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – S. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż jest ona następcą prawnym A. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. Zarówno Skarżąca, jak i jej poprzednicy w prowadzonej działalności korzystali z samochodów stanowiących ich własność lub na podstawie umów leasingu. Przed 1 maja 2004 r. poprzednicy Skarżącej, na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." odliczali podatek naliczony z tytułu nabywanego do samochodów paliwa silnikowego, oleju opałowego oraz gazu, ponieważ do przedmiotowych samochodów nie miało zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a Przedmiotowe samochody nie były bowiem samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów tej ustawy, a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Natomiast po 1 maja 2004 r. podatek naliczony nie był już odliczany z uwagi na treść art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 obowiązującej od tego dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.".Wykorzystywane samochody nie spełniały bowiem warunku minimalnej ładowności określonego w art. 86 ust. 3, co z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3, uniemożliwiało odliczenie podatku od towarów i usług związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. Skarżąca oraz jej poprzednicy zawierali umowy leasingu samochodów także po 1 maja 2004 r. Jednakże z uwagi na brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. również w odniesieniu do tych samochodów nie odliczano podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Skarżąca zadała sześć pytań dotyczących możliwości obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu zawartych przed i po 1 maja 2004 r., a także zakupionych na potrzeby tej działalności przed i po 1 maja 2004 r., co do których w świetle przepisów u.p.t.u. z 1993 r. prawo takie jej przysługiwało. Formułując pytania, Skarżąca uwzględniła zmianę art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. wprowadzoną od 22 sierpnia 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Zdaniem Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów ograniczone zostało niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego oraz ustawy u.p.t.u. z 2004 r., wobec czego przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W ocenie Skarżącej art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu z 1 maja 2004 r. jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Niezgodność dotyczy sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w stosunku do treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady neutralności jako podstawowej zasady opodatkowania VAT, powołując się przy tym na orzecznictwo. Wywiodła, iż ograniczenie prawa podatnika do odliczenia musi wynikać wprost z treści przepisów prawa i ma charakter wyjątku od zasady potrącalności podatku naliczonego. Podniosła, że zgodnie z przepisami Dyrektyw I i VI Państwa Członkowskie mogą ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie w ściśle określonych przypadkach, przy czym jedyne możliwe do zastosowania ograniczenie z VI Dyrektywy zawiera art. 17 ust. 6 (art. 176 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112), pozwalający państwom członkowskim zachować wyłączenia przewidziane w ich przepisach krajowych, rzeczywiście stosowane przez władze publiczne w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (w przypadku Polski - w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej). Niedopuszczalne było przy tym rozszerzenie zakresu tego ograniczenia. Ponieważ podatnicy, którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. zostali pozbawieni tego prawa na gruncie przepisów u.p.t.u. z 2004 r., ich sytuacja prawnopodatkowa po 1 maja 2004 r. uległa pogorszeniu w stosunku do sytuacji sprzed tego dnia, co w świetle art. 17 VI Dyrektywy nie było dopuszczalne. Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych na podstawie umów leasingu, jej stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r., którego gramatyczne brzmienie odsyła wprost do samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu do 22 sierpnia 2005 r. – do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy). Przepisy te zaś, jak wynika z ich gramatycznego brzmienia, dotyczą jedynie samochodów nabywanych przez podatników, a nie używanych na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Do tych bowiem samochodów odnosi się wprost art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., ograniczający prawo podatników do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z płatnościami ponoszonymi przez użytkownika samochodu. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. jako odsyłający jedynie do przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., nie ma zastosowania do przypadków określonych w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Skutkiem tego w u.p.t.u. z 2004 r. nie ma przepisu ograniczającego prawo leasingobiorcy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z zakupem materiałów pędnych wykorzystywanych do tych samochodów. Gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć stosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. także na przypadki określone w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., to znalazłoby to wyraźne stwierdzenie w treści tego przepisu. W postanowieniu z [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 3-5 (art. 86 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. wywiódł, że od 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi wiąże się wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Zmiana nie dotyczyła jednak samej istoty tego ograniczenia. Dopuszczalne było zatem utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w u.p.t.u. z 2004 r., skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy, tym bardziej, że jego wprowadzenie służyło wyłączeniu prawa do odliczenia wydatków związanych ze środkami transportu, co do których zachodzi prawdopodobieństwo, że mogą być dokonywane również na prywatny użytek podatnika. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy wydatki wiążą się z pojazdami samochodowymi konstrukcyjnie nie przeznaczonymi wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżącej nie przysługuje więc prawo do odliczania podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a po tej dacie – w związku ze zmianą ustawy – przestały spełniać warunki dopuszczalnej ładowności uprawniającej do obniżenia podatku naliczonego od nabywanego do nich paliwa. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez uznanie, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa kupionego do samochodów opisanych we wniosku o interpretację. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w tym wniosku. Na jego poparcie przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Podkreślił dwutorowość systemów prawa obowiązującego na terytorium Polski, tj. prawa stanowionego przez ustawodawcę krajowego i prawa wspólnotowego. Przedstawił także wynikające z Traktatu Wspólnot Europejskich i orzecznictwa warunki bezpośredniego stosowania dyrektyw. W kontekście powyższego stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z wyznaczonym przez VI Dyrektywę celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), na bezpośrednią skuteczność którego powoływała się Skarżąca, został przez Polskę implementowany przez art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jest kontynuacją art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Istnieje więc ciągłość rozwiązań w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Nie jest to ograniczenie nowe, wprowadzone z momentem wejścia w życie w Polsce przepisów VI Dyrektywy. Ponieważ istniało ono w krajowym ustawodawstwie już przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 (6) zd. 2 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), mogło być zachowane także po tej dacie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również nowelizacja tego przedmiotowego przepisu z 21 kwietnia 2005 r., jako polepszająca sytuację podatników, nie naruszała klauzuli stałości i była zgodna z orzecznictwem ETS. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w przypadku obowiązującego w Polsce ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, klauzula stałości zachowana została również ze względu na fakt, że ograniczenie istniało w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w Polsce (1 maja 2004 r.). Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydano je w konkretnych sprawach i jedynie w takim zakresie mają moc wiążącą. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko organu pierwszej instancji odnosiło się w sposób ogólny do wszystkich samochodów używanych przez Skarżącą, bez względu na rodzaj umowy stanowiącej tytuł prawny do ich używania. Dodał, że stanowisko Skarżącej dotyczące odliczenia podatku naliczonego od paliw nabywanych samochodów, których jest ona leasingobiorcą, nie znajduje uzasadnienia w świetle całokształtu reguł dokonywania wykładni. Analiza art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, iż celem jego wprowadzenia było wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych (pojazdów samochodowych), używanych w działalności gospodarczej, przy nabyciu których przysługiwało i prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenia zaś wysokości podatku naliczonego do odliczenia związanego z objęciem w posiadanie i rozpoczęciem używania samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej odnoszą się do pojazdów własnych oraz do znajdujących się w posiadaniu podatnika na podstawie np. umowy leasingu. Odwołanie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. odnosi się bowiem do rodzaju pojazdu, a nie do formy posiadania. W obszernej skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 249 zd. 3 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia całokształtu regulacji prawa europejskiego, a w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do samochodów, które w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. spełniały warunek ładowności i uprawniały do takiego odliczenia, a w świetle przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r. przestały spełniać warunki uprawniające do odliczenia nabywanego do nich paliwa; art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. przez zastosowanie wykładni contra legem skutkującej uznaniem, że przepis ten ma zastosowanie do samochodów używanych przez podatników na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co nie znajduje potwierdzenia w gramatycznym brzmieniu przepisu. Skarżąca zarzuciła również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) polegającego na niezastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112); art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) polegającego na wydaniu decyzji nie zawierającej przedstawionych w sposób spójny i logiczny motywów rozstrzygnięcia; art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi wskutek nieodniesienia się do argumentacji zażalenia, a w szczególności do wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zaprezentowanej w wyrokach ETS oraz naruszenia zasady informowania polegającego na takim skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, które nie pozwalało poznać motywów rozstrzygnięcia. Skarżąca ponowiła dotychczasową argumentację. Za bezpodstawne uznała twierdzenie, że tylko sądy mogą odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Prawo to jest integralnym elementem polskiego systemu prawa, a zatem również organy administracji publicznej państwa członkowskiego zobowiązane są do jego stosowania, co potwierdza orzecznictwo ETS. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wzajemnie wykluczające się argumenty na poparcie tezy o zgodności u.p.t.u. z 2004 r. z prawem wspólnotowym. Jeżeli bowiem uznać, że przepisy ograniczające obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy nie ma potrzeby wykazywania, że stanowią one kontynuację. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że nie jest jednoznaczna ocena prawna skutków wprowadzenia 1 maja 2004 r. nowych regulacji. W ocenie Skarżącej oba argumenty Organu należy uznać za wadliwe. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu opiera się na błędnej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. weszły w życie 1 maja 2004 r., dlatego też nie mogą być uznane za rzeczywiście stosowane w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. Skoro zaś w tym momencie rzeczywiście stosowane ograniczenie wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., uznać należy, że podatnicy mają prawo odliczać naliczony podatek od towarów i usług związany z zakupem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, nie będących jednocześnie samochodami osobowymi w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu z 30 kwietnia 2004 r. Natomiast nowe przepisy należy uznać za sprzeczne z celem i treścią VI Dyrektywy. Nie ustanowiły one ograniczeń, którym przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżąca ponowiła przedstawione we wniosku stanowisko o zakresowym braku zgodności art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej wejście w życie u.p.t.u. z 2004 r. i następnie jej zmiana, w sposób faktyczny ograniczyło prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, w porównaniu do stanu prawnego istniejącego na 30 kwietnia 2004 r. Podniosła, że z porównania zakresu ograniczeń stosowanych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy i nowych ograniczeń, wprowadzono 1 maja 2004 r. wynika, iż brak jest ciągłości co do ograniczeń wprowadzonych tego dnia. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił zastosowania prawa wspólnotowego, ustanawiającego jasną, precyzyjną i bezwarunkową normę, z którą w oczywisty sposób sprzeczne są uregulowania u.p.t.u. z 2004 r., co stanowi o naruszeniu zasady praworządności. Naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w braku pełnego odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do jej argumentacji oraz do wyroków ETS i sądów administracyjnych potwierdzających wskazane przez nią tezy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 19 listopada 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (w uzasadnieniu niniejszym – ETS) w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 603/06 z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności z prawem europejskim określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009r. Sąd z urzędu podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw do samochodów, które – jak wynika z treści wniosku o interpretację – nie były samochodami osobowymi w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r., a ich dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg, co powodowało, że na gruncie tej ustawy Skarżąca z odliczenia takiego korzystała. I. Jako pierwszy Sąd rozpatrzył podniesiony przez Skarżącą z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. przez zastosowanie tego przepisu do samochodów wykorzystywanych przez nią na podstawie umów leasingu. Zasadność tego zarzutu zbędnym czyniłaby bowiem dalsze rozważania dotyczące tych samochodów. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. wynika zakaz stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (a od 22 sierpnia 2005 r. – art. 86 ust. 3 i 5). Zmiana tego przepisu wynikała jedynie z konieczności dostosowania tego treści do zmian wprowadzonych w art. 86. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zawarte w omawianym przepisie odesłanie do odpowiednich ustępów art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. miało na celu wskazanie rodzaju (opisanie) samochodów, z którymi wiązał się zakaz odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Wynika to stąd, że odesłanie to dotyczy "samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3...", a nie sytuacji unormowanej tym przepisem, tj. "przypadku nabycia samochodów...". Konkluzja wywiedziona przez Skarżącą w oparciu o wykładnię gramatyczną jest wadliwa. Wykładnię tę prawidłowo zastosował Dyrektor Izby Skarbowej. Analogiczne odesłanie do "samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3..." zawiera ust. 7 tego artykułu normujący odliczenia związane z samochodami użytkowanymi między innymi na podstawie umów leasingu. Zastosowana co do tego przepisu wykładnia Skarżącej, iż tak skonstruowane odesłanie dotyczy "przypadku nabycia samochodów...", prowadziłaby do oczywistej sprzeczności, a przecież na gruncie tej samej ustawy identycznie sformułowanemu odesłaniu do tego samego przepisu należy przypisać ten sam zakres. Zdaniem Sądu zarówno w art. 88 ust 1 pkt 3, jak i w art. 86 ust 7 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca powołał się w celu wskazania, że przepisy te dotyczą "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych...". Omawiany zarzut Skarżącej nie był więc zasadny. II. W związku z powyższym istota sporu stron w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zgodności przepisów prawa krajowego, a mianowicie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa" (od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112"). Analizując zasadność stanowisk stron w powyższej kwestii Sąd miał na względzie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona. Pośrednio zaś związanie to potwierdzenie treść art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). III. We wskazanym wyżej wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. IV. Wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w przytoczonym wyroku należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. I tak. Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W okresie od 1 maja do 21 sierpnia 2004 r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 tej ustawy wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspónotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. V. Z regulacji powyższych wynika, że od 1 maja 2004 r. ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązującej pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., ładowność samochodów innych niż osobowe, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Nowelizacja art. 86 ust. 3 dokonana od 22 sierpnia 2005 r. skutku powyższego nie usunęła. Zważyć przy tym należało, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony przy nabyciu paliw do wykorzystywanych w działalności opodatkowanej samochodów własnych i posiadanych na podstawie umów leasingu. Okoliczność, że po wejściu w życie u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca utraciła możliwość dokonywania takiego odliczenia w stosunku do tych samych samochodów, jednoznacznie dowodzi, że ustawa ta ograniczyła zakres, w jakim podatnicy z możliwości tej mogli korzystać. Do art. 86 ust. 3 (i ust. 5 w stanie prawnym do 21 sierpnia 2004 r.) odsyłał art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. W świetle powyższego Sąd uznał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2002 r.) sprzeciwia się celowi i treści art. 17 ust. 6 w związku z ust. 2 VI Dyrektywy, Niezgodność ta obejmuje sytuacje, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Wprowadzenie takich ograniczeń naruszyło cel Dyrektywy, jakim jest implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego przez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Oceniając natomiast skutki, jakie miało wynikające stąd naruszenie klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), Sąd miał również na względzie okoliczność, że w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego – wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. (w pierwotnym brzmieniu) było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta – prawidłowo zastosowana – pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem Sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Za powyższym stanowiskiem przemawia również pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne tym przepisem. VI. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja do 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., przez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację podatkową w sytuacji, gdy przepisy te sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust.6. Okoliczność, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego, wynika nie tylko z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), ale także z art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. Przeciwne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują żadnego uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach. Sąd nie stwierdził natomiast, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Tak jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej, oparł się na przepisach prawa. Wprawdzie błędnie zinterpretował przepisy prawa materialnego, jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi, w szczególności zaś zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji dostarczało wystarczających informacji o motywach podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność zaś, że podniesione w nim argumenty były nietrafne i służyły wykazaniu zasadności stanowiska innego niż prezentowane przez Skarżącą, nie oznacza że uzasadnienie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. VII. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy zażalenie Skarżącej uwzględniając w ocenie prawidłowości stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji przestawioną wyżej ocenę prawną co do możliwości korzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliw do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjmie, że ograniczenie określone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. należy ustalić w kształcie, jaki wynikał z treści art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).