III SA/Wa 926/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca),, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w W.kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 926/08 Uzasadnienie Skarżąca Spółka z o.o. R. pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywała i wykonuje działalność opodatkowaną w zakresie sprzedaży produktów medycznych na terenie Polski. Dla celów tej działalności spółka wykorzystuje samochody będące jej własnością, które spełniają warunki określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u."). Pojazdy te uznawane są za samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, przy nabyciu których prawo odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.. Spółka od dnia 1 maja 2004 r. nie odlicza podatku naliczonego również od zakupu paliwa do tych samochodów. Jednakże część samochodów użytkowanych przez spółkę w okresie po 1 maja 2004 r. spełnia warunki do odliczenia podatku naliczonego od paliwa przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500 kg. W oparciu o tak opisany stan faktyczny spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż ma ona na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. prawo do odliczenia po 1 maja 2004 r., podatku od towarów i usług naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów, będących własnością spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych do samochodów, jest sprzeczny z art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego 2 systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. unii Europejskiej L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - poprzednio; art. 17 ust. 2 lit. a oraz ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: "Szósta dyrektywa". Zdaniem spółki w okresie po 1 maja 2004 r. miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów, w w takim zakresie w jakim prawo to jej przysługiwało przed tą datą, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500 kg. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na okoliczność, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich stał się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie zaś z art. 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, podpisanego w Rzymie w dniu 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), dalej: Traktat, instrumentem harmonizacji prawodawstwa państw członkowskich są dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, będące ich adresatem, w odniesieniu do zamierzonego rezultatu, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków ich implementacji (art. 249 Traktatu). Strona podkreśliła ponadto ciążący na organach władzy państwa członkowskiego obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie zachodzi sprzeczność polskich przepisów o podatku od towarów i usług z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie, w jakim ograniczają one prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, iż polskie przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. wykluczały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu ww. samochodów jedynie w odniesieniu do pojazdów samochodowych, których dopuszczalna ładowność, wynikająca ze świadectwa homologacji, była mniejsza niż 500 kg. Na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. istniejący poprzednio zakres ograniczenia prawa do odliczenia został rozszerzony. W świetle art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE rozszerzenie powyższe jest niedopuszczalne. W myśl powołanego przepisu stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wyłączenie prawa do odliczenia, w zakresie wynikającym z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obowiązywało w Polsce przed dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej i nie było rzeczywiście stosowane. Oznacza to, iż wyłączenie to nie może być stosowane w oparciu o zasadę stand still wynikającą z powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem skarżącej dla skutecznego wprowadzenia do polskiego systemu prawnego powyższego ograniczenia zasady neutralności podatku od towarów i usług konieczne zatem byłoby zastosowanie procedury tzw. środka specjalnego, określonej w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. Rzeczpospolita Polska do dnia dzisiejszego nie wystąpiła do Komisji Europejskiej o możliwość skorzystania ze środka specjalnego w postaci ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych. W opinii skarżącej spółki z powyższych względów omawiane ograniczenie prawa do odliczenia nie może być stosowane. Tym samym spółce od dnia 1 maja 2004 r. w dalszym ciągu przysługiwało prawdo od pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do napędu wykorzystywanych przez nią samochodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] września 2007 r., w którym uznał stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również w poprzednim stanie prawnym, tj. u.p.t.u. z 1993 r. Z dniem 1 maja 2004 r. zmianie uległ jedynie sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Powyższa zmiana, w opinii organu pierwszej instancji, nie dotyczy jednakże samej istoty tego ograniczenia, zatem dopuszczalne jest jego utrzymanie jako kontynuacji rozwiązania istniejącego na gruncie poprzedniej ustawy. Skarżąca w zażaleniu z dnia [...] września 2007 r. zarzuciła naruszenie art. 4 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, oraz art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor uznał ocenę prawną stanu faktycznego wyrażoną przez organ 1 instancji, za prawidłową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w sprawie zastosowanie ma przepis prawa krajowego - art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 (od 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3). Zdaniem organu odwoławczego przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że dyrektywa, jako prawo wspólnotowe wtórne, jest wiążąca dla państw członkowskich w zakresie wyznaczonego przez nią celu. Organ wyjaśnił, że art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE został przez Polskę implementowany przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy jest kontynuacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stwierdził również, że ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nie jest nowym ograniczeniem wprowadzonym z momentem wejścia w życie w Polsce Szóstej Dyrektywy. Ograniczenie to istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej i zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do dnia 31.12.2006r. - art. 17 (6) zd. 2 Szóstej dyrektywy), mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Zdaniem Dyrektora istnieje ciągłość przyjętych rozwiązań w zakresie ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. 5 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji zarzucono: * art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC przez niezastosowanie w sprawie, * art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) przez nieuwzględnienie przez organ II instancji Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. (dawniej Szóstej Dyrektywy) jako źródła prawa mającego pierwszeństwo wobec ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i niezastosowanie się przez Dyrektora do jej treści, * art. 121 oraz art. 124 O.p poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu spółki w zakresie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 120 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podnosiła argumenty prezentowane w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zdaniem skarżącej spółki ustawodawca nie miał podstawy prawnej do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do niektórych pojazdów samochodowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych dla celów działalności opodatkowanej jest podstawowym uprawnieniem wynikającym z przepisów w unijnej dyrektywy. Tym samym stwierdziła, że od dnia 1 maja 2004 r. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów, o ile samochody użytkowane są w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W tym zakresie powołała orzecznictwo ETS-u oraz sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie sądowe w związku z wystąpieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 603/06 z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności z prawem europejskim określonego w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu postępowanie w sprawie. 6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja oraz postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi w części sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w wyroku wydanym w tej sprawie (C-414/07) interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmuhlen - Dusseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delie Finanze delio Stato, ECR 1981, s.01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach 7 wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art.292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Statov. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205). Mając na uwadze powyższe rozważania o bardziej teoretycznym charakterze należy wskazać, że ETS w wyroku C-414/07 Magoora sp.z o.o. orzekł, że art. 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust.2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je z tą datą przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to 8 państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń. ETS uznał też, że w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej sąd krajowy dodatkowo pytał, czy podatnik ma prawo żądać stosowania przepisów krajowych obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. VI Dyrektywa zaczęła obowiązywać w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. 1-81, pkt 41). Dalej ETS wskazał, że zgodnie z podstawową zasadą, na której opiera się wspólny system podatku VAT, a która wynika z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) oraz z VI Dyrektywy, podatek VAT stosuje się do każdej czynności w zakresie produkcji lub dystrybucji, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio czynności dokonane na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia przewidziane w art.17 i nast. VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Wykonywane ono jest od razu w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w VI Dyrektywie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Amprafrance i Sanofi, Rec. s. 1-7013, pkt 34; cyt. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 42, wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, niepubl., pkt 26). Ponadto przepisy przewidujące odstępstwa od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 59). Artykuł 17 ust.2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak 9 odstępstwa, o którym mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu (zob. cyt. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 43 i 44; w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 27, 28). Zgodnie z art.17 ust.6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zadaniem prawodawcy wspólnotowego jest ustanowienie wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT i dokonanie w ten sposób stopniowej harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT. Do chwili obecnej prawo wspólnotowe nie zawiera żadnego przepisu stanowiącego wyliczenie wydatków, w przypadku których prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone (podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-345/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4493, pkt 20; wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 44; wyrok z dnia 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I- 10683, pkt 23). Trybunał stwierdził również, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego (zob. też wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). W ramach postępowania, o którym mowa w art.234 TWE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży bowiem w kompetencjach sądu krajowego (por. wyrok z dnia 14 lutego 2008r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. 1-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. też wyrok z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie C-49/07 MOTOE, niepubl., pkt 30). W orzeczeniu C-414/07 ETS udzielił wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia "prawa krajowego" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit akapit drugi VI Dyrektywy, celem umożliwienia temu sądowi przystąpienia do ustalania treści tych przepisów w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, (por. wyrok w sprawie Metropol i Stadler, pkt 47). Artykuł 17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu 10 ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (zob. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31). Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33). Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art.17 ust.6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art.17 ust.6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku 11 należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2. (obecnie art. 176 akapit drugi i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EC) Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. niewątpliwie rozszerzyła zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów w stosunku do zakresu ograniczenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Należy podkreślić, że obowiązujące do 1 maja 2004 r. ograniczenie zawarte w powołanym przepisie ustawy z o VAT z 1993 r. dotyczyło zakupu paliw do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Art.86 ust. 3 u.p.t.u. w treści obowiązującej od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: 12 DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Przepis art. 86 ust. 5 u.p.t.u. stanowił, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u. od dnia 22 sierpnia 2005 r., uzyskał następujące brzmienie: w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W art. 86 ust. 4 u.p.t.u. ustawodawca określił przypadki, w których nie stosuje się przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. a zatem przypadki kiedy podatnikowi będzie przysługiwać pełne odliczenie podatku naliczonego. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że zawarty w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zakaz odliczania podatku naliczonego miał zdecydowanie szerszy zakres niż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Samochody określone w przepisie art. 86 ust. 3 13 u.p.t.u. do, którego odwołuje się norma art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w obydwu wersjach tego przepisu mogły być samochodami osobowymi oraz innymi samochodami o dopuszczalnej ładowności do 500 kg., których wykorzystywanie w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu przed 1 maja 2004 r. dawało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do tych pojazdów. Po 1 maja 2004 r. prawo to w całości zostało podatnikom odjęte na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem nie ulega wątpliwości, że ustawodawca polski mimo, że w ustawie o VAT z 2004 r. w sposób uprawiony, postanowił kontynuować zakaz odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych i innych tzw. samochodów specjalnych to dokonał tego z naruszeniem zasady stand still, której dotyczył powoływany wyrok ETS. W ocenie Sądu z treści tego orzeczenia wynika, że w sytuacji takiej jaka zaistniała w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, należy uznać, że ustawodawca krajowy w wyniku podjętych działań od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, jednakże treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za uznaniem tego rozumowania za słuszne przemawia pkt 44 uzasadnienia omawianego wyroku, w którym ETS stwierdził, że w niniejszej sprawie zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Omówiona powyżej treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/EC) wskazuje na to, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium mogą zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do tej daty. Zatem uznanie przez Sąd krajowy, że w przypadku naruszenia zasady stand still ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych będzie zgodne z powołanym przepisem VI Dyrektywy. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie z naruszeniem art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EC) organy orzekły, że wstanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 1 14 pkt 3 u.p.t.u. w treści nieuwzględniającej zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Z tych względów Sąd uznał też, że skarżąca spółka zasadnie wywodziła we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że przysługujące jej prawo do doliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów należy oceniać w oparciu o treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w skardze zasadnie podnoszono, że wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia bez uwzględnienia treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/EC stanowiło naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zawartego w zażaleniu zarzutu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 120 O.p. Z tego względu Sąd uznał, że strona skarżąca niezasadnie w skardze podnosiła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 i 124 przez to, że organ nie ocenił podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.