III SA/Wa 926/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 926/09 UZASADNIENIE T. S.A. w W. (dalej zwane też "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad przeliczania przychodów i kosztów ponoszonych w walutach obcych. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). W ramach tej działalności dokonuje operacji w walutach obcych. Na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Skarżąca dokonała zawiadomienia o wyborze metody ustalania różnic kursowych w sposób określony w art. 9b ust. 1 punkt 2 ustawy, czyli na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym Spółka zadała pytanie, według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych w myśl ustawy, w przypadku wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W ocenie Spółki poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych dla celów podatku dochodowego podlegają przeliczeniu zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Takie przeliczenie może stosować zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych. Dlatego nie ma ona obowiązku zastosowania art. 15 ust. 1 in fine oraz art. 12 ust. 2 ustawy, gdyż stosuje się te ostatnie przepisy wyłącznie przy wyborze tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych. Wynika to, według Spółki, z celowościowej wykładni art. 9b ust. 1 punkt 2 oraz art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy. Intencją Ustawodawcy przy nowelizowaniu, z dniem 1 stycznia 2007 r., przepisów o różnicach kursowych, było bowiem umożliwienie podatnikom zachowania zgodności przepisów bilansowych i podatkowych w tym zakresie. Spółka powołała się przy tym na uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy (projekt z 2006 r.). Jedynym wymogiem zastosowania, dla ustalania różnic, przepisów o rachunkowości było spełnienie przesłanek formalnych związanych z wyborem i zawiadomieniem o metodzie przeliczania (art. 9b ust. 3 i następne ustawy). Zasady ustalania różnic są natomiast kompleksowo określone w art. 30 ustawy o rachunkowości. Art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 nie są komplementarne wobec ustawy o rachunkowości, dlatego w ogóle nie stosuję się ich w razie wyboru metody rachunkowej, a nie podatkowej. Jako dalszy argument Spółka powołała się na interpretacje prawa podatkowego dokonane przez inne organy, a także na doktrynę prawa podatkowego. Powyższe stanowisko Skarżącej Minister uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 15a ustawy, albo na podstawie przepisów o rachunkowości – w tym ostatnim przypadku po spełnieniu określonych wymogów. Czym innym jest jednak przeliczanie na złote osiągniętego przychodu /poniesionego kosztu, czym innym zaś liczenie różnic kursowych. Regulacje wynikające z art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy, dotyczące przeliczania na złote przychodów oraz kosztów, mają zastosowanie, według Ministra, do wszystkich podatników, bez względu na stosowaną przez nich metodę ustalania różnic kursowych. Art. 9b znajduje zastosowanie jedynie do ustalania różnic kursowych i z uwagi na autonomiczność tych kategorii podatkowych (przeliczanie na złote przychodu/kosztu oraz ustalanie różnic kursowych) nie wyłącza stosowania art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy, zwłaszcza, że w art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy Ustawodawca wprowadził odrębne zasady dokonywania takich przeliczeń. W konkluzji Organ uznał, że wybór, na podstawie art. 9b ustawy, metody ustalania różnic kursowych (np. metoda rachunkowa) służy tylko temu celowi – ustalaniu różnic, i nie ma wpływu na obowiązek stosowania zasad przeliczania przychodów/kosztów na złote na podstawie przepisów art. 12 ust. 2 i 15 ust. 1 ustawy niezależnych od jej art. 9b. Przywołane zaś poglądy doktryny oraz innych organów dokonujących interpretacji nie są wiążące, według Ministra, w niniejszej sprawie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtórzyła swoją argumentację, a dodatkowo wskazała na interpretację Ministra z dnia 18 września 2008 r., a także dalsze pisma tego Organu. Organ naruszył też, według Spółki, zasadę zaufania i inne zasady ogólne postępowania podatkowego, gdyż nie odniósł się albo odniósł się w sposób lakoniczny do argumentacji odwołującej się do innych interpretacji, stanowisk i doktryny prawa podatkowego, zaprezentowanych przez Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie Minister ponownie wskazał na autonomiczność prawa podatkowego oraz pierwszeństwo jego literalnej wykładni. Pytanie Spółki dotyczyło tego, według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych w przypadku wyboru ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Pytanie dotyczyło więc przeliczania przychodów i kosztów, a nie tego, czy Spółka prawidłowo rozpoznaje różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości Minister uznał, że w interpretacji nie zakwestionował, iż przy ustalaniu wartości różnic kursowych według metody obowiązującej w przepisach o rachunkowości podatnicy mogą stosować zasady wynikające z tych przepisów, w tym do przeliczeń kursy wynikające z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Odrębną kwestią jest jednak sposób przeliczania na złote przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej. Postępowanie o udzielnie interpretacji jest postępowaniem "uproszczonym", w którym nie polemizuje się z podatnikiem, zaś przywołane interpretacje innych organów nie uprawniają do wniosków, jakie wyprowadziła z nich Spółka, albo też interpretacje te są błędne. Zasada zaufania nie może oznaczać konieczności powielania takich błędów w imię jednolitości stanowisk organów podatkowych. Organ wskazał ponadto na przykłady interpretacji odpowiadających poglądowi zaprezentowanemu w interpretacji niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Spółka oceniła, że przyjęcie poglądu Ministra doprowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności powszechnie obowiązujących przepisów – ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy o rachunkowości. Przywołała też orzecznictwo SN i NSA, z którego wynika, że art. 15 ust. 1 ustawy nie można odrywać od art. 9 ust. 1 zobowiązującego do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami – przepisami o rachunkowości. Ta ewidencja powinna umożliwić ustalenie wysokości dochodu, straty i podatku. W ocenie Spółki do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych powinny mieć więc zastosowanie przepisy o rachunkowości, jeśli podatnik przyjął metodę rachunkową ustalania różnic. Spółka powtórzyła ponadto swoje zarzuty procesowe. W odpowiedzi na skargę Minister powtórzył swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty Spółki ocenił jako subiektywne i życzeniowe. Uznał, że jeśli wykładnia językowa prawa podatkowego prowadzi do jasnych wniosków, to niedopuszczalne jest odwoływanie się do wykładni celowościowej. Ponownie uznał, że art. 9b normuje inną kwestię (sposób ustalania różnic kursowych), niż art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy (sposób przeliczania na złote przychodu/kosztu wyrażonego w walucie obcej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu Minister niezasadnie różnicuje te dwie istotne w sprawie kategorie: "ustalanie" różnic kursowych oraz "przeliczanie" przychodu/straty na złote polskie, i bezpodstawnie sądzi, że w danym przypadku może zajść potrzeba dokonania tych dwóch operacji jednocześnie, niezależnie od siebie. Przeliczenie tych przychodów/kosztów, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, powoduje, że bezprzedmiotowe staje się już przeliczanie ich według ustawy o podatku dochodowym, bezprzedmiotowe staje się też "ustalanie różnic kursowych". Ustalanie różnic kursowych nie jest bowiem jakąś samoistną operacją rachunkową, lecz służy celom podatkowym. Zatem jeśli zgodnie z ustawą o rachunkowości przeliczy się (verba legis: "...ujmie się w księgach podatkowych (...) odpowiednio po kursie..."), to dokona się owego "przeliczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 ustawy. Nie zajdzie więc potrzeba przeliczania ponownego w oparciu o art. 12 ust. 2 i 15 ust. 1, nie zajdzie też potrzeba "ustalania" różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy. Ustalanie różnic kursowych, o czym świadczy art. 9b ustawy, to nic innego, jak przeliczanie – art. 9b stanowi bowiem, że podatnicy ustalają różnice kursowe albo na podstawie art. 15a traktującego o "przeliczaniu" według przepisów ustawy, albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości), który jednak de facto także stanowi o "przeliczaniu". W ocenie Sądu nie można zatem rozdzielać ustalania różnic od przeliczania. Są to dwie nazwy tej samej operacji. Ustalanie różnic kursowych nie istnieje jako samoistna operacja arytmetyczna, lecz owo "ustalanie" dokonuje się w procesie przeliczania wartości przychodu/straty wyrażonych w walucie obcej na złote polskie, a następuje to dla celów podatkowych. Takie przeliczanie następuje albo w oparciu o art. 15a ustawy, albo art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Pytanie Spółki z wniosku można było więc zredagować przy użyciu innych słów, ale oddających identyczną treść. Mianowicie można je było sformułować przy użyciu terminologii z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości: "po jakim kursie ująć w księgach rachunkowych operacje gospodarcze (wszelkie operacje gospodarcze, także te dokonywane w ramach ustalania różnic kursowych) wyrażone w walutach obcych". Znaczyłoby to dokładnie to samo, co "według jakiego kursu należy przeliczać na złote polskie poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych". Zatem wybór metody rachunkowej wyklucza dla celów podatkowych zastosowanie nie tylko art. 15a, ale też art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy. Różnice kursowe dzielą się na dodatnie i ujemne. Pierwsze z nich zwiększają przychód, drugie zwiększają koszt. Istnieje zatem nierozerwalny związek pomiędzy różnicą kursową oraz sposobem jej ustalania, a przychodem i kosztem. Jeżeli więc różnice kursowe ustalać według ustawy o rachunkowości, to także przeliczanie różnic kursowych (dodatnich i ujemnych), czyli - w terminologii ustawy o rachunkowości - "ujmowanie w księgach rachunkowych" operacji gospodarczych (przychodów i strat), powinno mieć miejsce według przepisów o rachunkowości, czyli według art. 30 ust. 2 tej ustawy o rachunkowości. Zasadnie wskazuje Skarżąca, że skoro ustawa o podatku dochodowym nakazuje prowadzić księgi rachunkowe z poszanowaniem szczególnych przepisów (chodzi głównie o przepisy o rachunkowości), to nie można takich ksiąg prowadzić z poszanowaniem zasad, które się wykluczają. Jedna z tych ustaw nakazuje bowiem wyrażać wartość przychodu/straty oraz podatku inaczej (według innego kursu waluty obcej), niż druga. Zatem zasadnie wskazuje Spółka, że te dwie ustawy nie są komplementarne, lecz wykluczające się. Zauważyć ponadto należy pewną logiczną sprzeczność w stanowisku Ministra. Skoro bowiem w jego ocenie czym innym jest ustalanie różnic kursowych (art. 15a ustawy), czym innym zaś przeliczanie na złote przychodu/straty wyrażonej w walucie obcej (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości), to powstaje pytanie, na czym polega "rozdźwięk między różnymi reżimami prawnymi" wynikającymi z ustawy podatkowej oraz z ustawy o rachunkowości (vide str. 9 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a także str. 14 odpowiedzi na skargę: "Jeśli rozwiązania obowiązujące w przepisach bilansowych (o rachunkowości) odbiegają od rozwiązań przepisów podatkowych..."). Jeśli przedmiot normowania tych dwóch przepisów jest, jak twierdzi Organ, inny, to żadnego "rozdźwięku" czy "odbiegania" nie ma. Jeśli jednak taki "rozdźwięk" istnieje, to w ten sposób Minister pośrednio przyznaje, iż te dwa przepisy pozostają względem siebie w stosunku wykluczania się. W takim stosunku wykluczania się pozostają też przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości z jednej strony, oraz art. 12 ust. 2 oraz 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy z drugiej strony. Zasadny jest zarzut Spółki, że Minister zbyt lakonicznie odniósł się do jej argumentacji polegającej na odwoływaniu się do doktryny i innych interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszając w ten sposób art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Co prawda w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister uzupełnił swoje stanowisko odnośnie tych interpretacji, ale na tym etapie postępowania to odniesienie Ministra należy ocenić jako już spóźnione. Naruszenie prawa procesowego było jednak wynikiem przyjęcia błędnego poglądu dotyczącego prawa materialnego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni zatem zaprezentowane stanowisko Sądu. Oznaczać to będzie konieczność uznania, że stanowisko Spółki jest w pełni prawidłowe, gdyż poniesione koszty oraz uzyskane przychody w walutach obcych dla celów podatkowych podlegają przeliczeniu na złote polskie zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.