III SA/Wa 928/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.O. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji) po rozpatrzeniu odwołania Piotra O. z 20 listopada 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2006 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 12 listopada 2002 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] grudnia 2002 r., ustalił Skarżącemu warunki restrukturyzacji przedmiotowego zadłużenia. Następnie, z uwagi na niedotrzymanie warunków restrukturyzacji - brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz posiadanie zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r., umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące przedmiotowe zaległości. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 7 czerwca 2004 r. wniósł odwołanie w wyniku, którego decyzją z dnia [...] września 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2004 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2005 r., umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wskazał, iż decyzja o warunkach restrukturyzacji stała się prawomocna, a Skarżący nie dotrzymał warunków restrukturyzacji. Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 7 maja 2005 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 lipca 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 25 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2667/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że Skarżący słusznie postawił zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wobec przyjęcia przez organ orzekający nieprawidłowego sposobu liczenia terminu wskazanego w tym przepisie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż po upływie terminu nim określonego, a więc po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której zależnie od ustaleń faktycznych w sprawie – stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne. W ocenie Sądu termin ten powinien być liczony od daty doręczenia decyzji ostatecznej. Decyzja o warunkach restrukturyzacji zawiera bowiem ustalenia dotyczące między innymi rodzaju i wysokości należności objętych restrukturyzacją, jak również zależną od nich wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. Nieuiszczenie tej opłaty, jak i istnienie zaległości nieobjętych restrukturyzacją, stanowią przyczynę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro tak, to nie sposób przyjmować, iż termin, którego upływ upoważnia do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, biegnie w czasie, gdy jeszcze toczy się spór przedsiębiorcy z organem restrukturyzacyjnym co do zakresu należności objętych tym postępowaniem, czyli gdy nie jest jeszcze w sposób ostateczny ustalone, które zaległości wchodzą w zakres tego postępowania, a tym samym które z nich nie są objęte restrukturyzacją. Ostateczna decyzja o warunkach restrukturyzacji wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r., a doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 grudnia 2004 r. Należało zatem przyjąć, iż dopiero od tej daty określone zostały w sposób definitywny reguły postępowania restrukturyzacyjnego, których Skarżący powinien dochować, aby otrzymać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, tj. decyzję o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Tymczasem decyzję o zakończeniu restrukturyzacji wydano w pierwszej instancji już [...] marca 2005 r., a następnie utrzymano w mocy decyzją z [...] lipca 2005 r., czyli orzeczono o zakończeniu restrukturyzacji przed upływem wymaganego prawem terminu. Według oceny Sądu organ restrukturyzacyjny przedwcześnie zatem dokonał ustaleń dotyczących istnienia zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z w/w wyrokiem, decyzją z [...] lipca 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2006 r. ponownie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego było niedotrzymanie przez Skarżącego warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o restrukturyzacji. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, że brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej stanowi podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, iż podatnik miał obowiązek przedłożenia dodatkowej informacji o bieżącej sytuacji finansowej, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji przez przyjęcie, że Skarżący miał w dniu wydania decyzji zaległości podatkowe, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie zbyt późnego terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że z art. 10 ustawy o restrukturyzacji wynika, że postępowanie restrukturyzacyjne ulega umorzeniu w przypadku nie wpłacenia przez podatnika opłaty restrukturyzacyjnej lub posiadania zaległości podatkowych. Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżący wprawdzie zapłacił opłatę restrukturyzacyjną, ale na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, posiadał zaległości podatkowe nie objęte restrukturyzacją. Stwierdził, że skoro Skarżący posiadał inne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres grudnia 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz w podatku VAT za marzec 2006 r. i maj 2006 r. zatem organ I instancji nie mógł umorzyć należności objętych restrukturyzacją. Dyrektor Izby zaznaczył również, że zarzut, iż podstawą umorzenia był brak informacji o bieżącej sytuacji finansowej, pozostaje bez wpływu na sprawę, bowiem organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne w myśl art. 21 ust 1 ustawy o restrukturyzacji jeżeli warunki restrukturyzacji z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione, co wystąpiło w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy dla umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że błędne jest ustalenie organów obu instancji, że posiadał on zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r. Skarżący wyjaśnił, że decyzja z [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu skarbowego W. rozłożył na raty podatek dochodowy za lata 2004-2005. Tym samym twierdzenie organów o zaległości podatkowej nie ma uzasadnienia. Skarżący wyjaśnił również, że organy błędnie przyjęły, że posiada on zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. gdyż podatek ten rozliczany jest rocznie a nie miesięcznie i nie było podstaw prawnych do przyjęcia takich twierdzeń. Odnośnie zaległości w podatku VAT, Skarżący wyjaśnił, że pismem z 25 września 2006 r. wnioskował o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zobowiązań w zakresie VAT, więc mimo nie podjęcia w tej kwestii decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. to w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji Skarżący nie ma żadnych zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r. (z zastrzeżeniem ust. 1a i 3) organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne – w zależności od tego, czy warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione. Jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Należności objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu, pod warunkiem, że przedsiębiorca – m.in. – w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis art. 10 ust. 3 stanowi, że warunek o którym mowa w ust. l pkt 3 uznaje się za spełniony, gdy zobowiązania lub zaległości, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. l pkt l, rozłożone na raty lub odroczone. Aczkolwiek przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wskazuje na istnienie zaległości w dniu wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy tj. umarzającej należności podlegające restrukturyzacji, to zdaniem Sądu, uwzględniając fakt, iż w przypadku, gdyby podatnik posiadał zaległości, decyzja taka w ogóle nie mogłaby być wydana, stan zaległości należy oceniać na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W przedmiotowej sprawie, skarżący słusznie podnosi, że Dyrektor Izby w swojej decyzji nie odniósł się do warunków określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że równoznaczną przesłanką z brakiem zaległości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jest posiadanie przez podatnika pozytywnych decyzji organów podatkowych o rozłożeniu na raty lub odroczeniu płatności istniejących zaległości. Skarżący wyjaśnił, że decyzją z 3 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozłożył mu na raty podatek dochodowy za lata 2004-2005, co jednoznaczne jest z nieposiadaniem zaległości w tym podatku. Dyrektor Izby nie odniósł się w swojej decyzji do tej kwestii ustalając jedynie, że na Skarżącym ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2005 r. Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim to, że Dyrektor Izby nie określił jakie konkretne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług posiadał Skarżący, nie podając przy tym daty, na którą zadłużenie jest ustalane. Dyrektor Izby winien był ustalić konkretne kwoty zadłużenia ciążącego na Skarżącym wraz z określeniem daty na jaką te zadłużenie zostało ustalone. Ponadto Skarżący słusznie wyjaśnił, że błędne jest ustalenie przez organy, że ciążyła na Skarżącym zaległość w podatku od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby dopiero w odpowiedzi na skargę, przyznał rację Skarżącemu, wyjaśniając, że z końcem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą swój byt prawny. Sąd zauważa, że nie jest dopuszczalne uzupełnienie decyzji, poprzez wyjaśnienie złożone w odpowiedzi na skargę, albowiem odpowiedź organu na skargę nie ma charakteru wiążącego. Wyjaśnienia wymagają zarzuty Skarżącego który twierdzi, że wprawdzie ma zaległość w podatku od towarów i usług, ale złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, wobec czego w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji nie ciąży na nim zaległość. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby nie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji jakie zaległości i na jaką datę ciążą na Skarżącym. Na organach zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek działania, które budzi zaufanie, Skarżący nie może pozostawać w sytuacji, kiedy arbitralną decyzją organu odmówiono mu restrukturyzacji zaległości nie wyjaśniając wystarczająco podstaw, na których organy się oparły. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany jest do ustalenia czy i jakie konkretne kwoty zaległości ciążyły na Skarżącym, oraz dat, na które te zaległości zostały ustalone. W ocenie Sądu wyjaśnienie powyższych kwestii może mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Wobec powyższego zgodnie z art. 145 § pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.