III SA/Wa 930/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2004 r. Nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 17 578 zł (siedemnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2003 r. firma W. (dalej : W., skarżąca) z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot - na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), dalej : Rozporządzenie - podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres styczeń-grudzień 2002 r. Do wniosku załączono faktury dokumentujące poniesione przez wnioskodawcę wydatki z tytułu dystrybucji, sprzedaży i marketingu systemu komputerowych rezerwacji (CRS) i innych usług dla potencjalnych abonentów w Polsce. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stronie dokonania zwrotu podatku. Organ uznał, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działającego w jej imieniu agenta - firmę W. Sp. z o.o., w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w rozumieniu § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Ustalono, iż faktury stanowiące podstawę zwrotu zostały wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w wykonaniu umowy z dnia 1 stycznia 1996 r. zawartej pomiędzy W. a W. Sp. z o.o. jako spółką zależną. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka polska zobowiązana była do aktywnej promocji, dystrybucji, sprzedaży i wprowadzania na rynek Polski usługi W.. Z protokołu kontroli wynika, iż W. Sp. z o.o. w badanym okresie świadczyła usługi wyłącznie na rzecz ww. podmiotu zagranicznego. Za usługi świadczone w ramach umowy spółka zależna otrzymywać miała wynagrodzenie od W. . Kwota tego wynagrodzenia obliczana była w oparciu o zatwierdzone koszty netto przez nią poniesione w ciągu każdego okresu rozrachunkowego (lub w ciągu którejkolwiek jego części za którą wynagrodzenie będzie należne) plus 5%. Do powołanych kosztów netto zaliczano wszelkie koszty działalności W., tj. płace, ZUS i utrzymanie biura, pomniejszone o przychody uzyskane od polskich biur podróży. Bazując na dokonanych ustaleniach kontrolnych organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji, gdy podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działającego w jej imieniu agenta towary lub świadczy usługi, to wypełnia on ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dalej ustawa o VAT - (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tej sytuacji nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku na zasadach określonych w Rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2001 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony m.in. podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że w 2002 r. Spółka prowadziła na terytorium RP działalność gospodarczą w rozumieniu § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Podkreślił, iż Spółka nie posiadała na terytorium RP zakładu w rozumieniu umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, w szczególności nie posiadała na terytorium Polski działającego w jej imieniu agenta. Jak wyjaśniono – W. Sp. z o.o. nie może być uznana za zależnego agenta W., gdyż nie posiadała pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. W. nie wykonywała na terytorium RP żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w tym żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, aczkolwiek nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż W. Sp. z o.o. jest agentem W. . Wywiódł, iż W. nie spełnia określonych kryteriów uzasadniających uznanie jej za agenta W., zaś umowa o świadczenie usług z 1 stycznia 1996 r. nie spełnia warunków do uznania jej za umowę agencyjną (art. 758-766 Kodeksu cywilnego), skoro z jej zapisów (art. 2 pkt 2.6) wynika, iż zależna spółka polska nie będzie zawierać umów, dawać gwarancji ani podejmować zobowiązań w imieniu W., ani utrzymywać, że jest uprawniona do zawierania takich umów, dawania gwarancji lub podejmowania zobowiązań. Organ odwoławczy uznał jednakże, że wnioskujący o zwrot podatku podmiot zagraniczny prowadził działalność gospodarczą na terytorium RP poprzez działającą w jego imieniu spółkę zależną – W. Sp. z o.o. Umowę o świadczenie usług z 1 stycznia 1996 r. organ zakwalifikował do kategorii umów nienazwanych. Dokonując analizy jej postanowień (art. II pkt 2.1, art. II pkt 2.3., art.II pkt 2.5, art. III pkt 3.2, art. IV pkt 4.1) stwierdził, iż spółka polska została powołana na "użyteczność W.", a zatem została utworzona dla realizacji celów podmiotu zagranicznego. Wobec powyższego wnioskodawca nie spełnia przesłanek określonych w § 2 Rozporządzenia – nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na dokonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 ord. pod. poprzez niewykonanie w toku postępowania żadnych czynności zmierzających do ustalenia faktycznych stosunków prawnych pomiędzy W. Sp. z o.o. a W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie stawiały stronie zarzutu, iż faktyczne stosunki prawne pomiędzy W. a W. nie pokrywały się z treścią umowy o świadczenie usług. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego – nie zaszła potrzeba ustalenia stanu faktycznego tych stosunków, tym bardziej, że strona skarżąca nie podnosiła w toku postępowania, aby istniała jakakolwiek rozbieżność między stanem formalno-prawnym wynikającym z umowy o świadczenie usług, a faktycznym kształtowaniem się stosunków pomiędzy stronami umowy. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 125 ord. pod. oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał postawione zarzuty za zasadne. Stwierdził jednakże, iż powyższe naruszenie zasad postępowania podatkowego nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Pismem z dnia 7 marca 2005 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wydane orzeczenie, a w szczególności naruszenie: 1) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690); 2) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż nie podziela poglądu organów podatkowych, jakoby skarżąca Spółka nie spełniała podstawowych przesłanek z § 2 Rozporządzenia. Uznał ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie sprecyzował jaka konkretnie przesłanka z § 2 Rozporządzenia nie została spełniona, a w ten sposób naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Strona skarżąca podniosła, iż W. nie posiadała na terytorium RP oddziału, przedstawicielstwa, pracowników lub osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, nie prowadziła więc na terytorium RP działalności gospodarczej. Również zależność kapitałowa i personalna spółki polskiej oraz W., o której mowa w zaskarżonej decyzji, nie jest zdaniem strony dowodem na to, iż Spółka posiadała "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w Polsce. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykonywała na terytorium RP czynności o których mowa w art. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wyjaśniła – jest przedstawicielem na teren Europy amerykańskiego podmiotu z grupy W., który faktycznie świadczy usługi rezerwacji biletów lotniczych, wynajmowania samochodów i pokoi hotelowych. Usługi te są świadczone poprzez system informatyczny oparty o serwer zlokalizowany w USA. Podmiot amerykański obciążą za swoje usługi linie lotnicze, firmy wynajmujące samochody oraz hotele, co oznacza, że np. w przypadku zakupu biletu lotniczego przez polskie biuro podróży podmiot amerykański nie otrzymuje żadnej prowizji od polskiego biura podróży, ale od przewoźnika. Spółka stanowi ogniwo pośrednie pomiędzy W. a spółką amerykańską. Oznacza to, że W. świadczy na rzecz podmiotu amerykańskiego usługę polegającą na rozszerzaniu bazy biur podróży, które korzystać będą z systemu W., z tym, że na terytorium Polski usługa ta została "podzlecona" W.. W związku z tym W. obciąża kosztami swojej działalności W., ta zaś – odpowiednio - podmiot amerykański. Z powyższego, zdaniem strony, wynika, że W. nie wykonuje na terytorium RP żadnych czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, a w tej sytuacji odmowa zwrotu podatku na podstawie § 2 pkt 3 Rozporządzenia nie jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonana stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne. Skarżąca spółka nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, była zarestrowanym podatnikiem w Wielkiej Brytanii. Nie posiadała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby ani miejsca prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Dokonywała zakupów usług dystrybucji, sprzedaży i marketingu systemu komputerowych rezerwacji (CRS) od utworzonej na terytorium Polski spółki zależnej. Zwróciła się do właściwego organu podatkowego o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przedmiotem sporu jest natomiast zakwalifikowanie przez organy podatkowe transakcji dokonywanych przez Skarżącą i spółkę W. jako wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i orzeczenie, iż w związku z powyższym Skarżąca nie spełnia warunków określonych w § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Spełnienie pozostałych określonych rozporządzeniem przesłanek zwrotu podatku nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przepis § 2 pkt 1-3 rozporządzenia stanowi, iż zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, która jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wyjątkiem usług wymienionych § 2 pkt 3 lit. a – l Rozporządzenia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług oraz wymienione w art. 2 ust. 3 w/w ustawy czynności zrównane ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa o VAT w art. 4 pkt 2 zawiera definicję usług, określając, iż rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej oraz roboty budowlano-montażowe; od 26 marca 2002r. do tej definicji dodano także: sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej, udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego. Z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by Skarżąca spółka wykonywała tego rodzaju czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To nie Skarżąca dokonywała odpłatnego świadczenia usług dla odbiorców w Polsce i nie ona otrzymywała wynagrodzenie. Przeciwnie to Skarżąca – W. była świadczeniobiorcą usług wykonywanych przez spółkę W. na podstawie umowy z 1 stycznia 1996 r., zakwalifikowanej przez organ podatkowy do kategorii umów nienazwanych, z której treści wywodzi się uzasadnienie faktyczne dla odmowy zwrotu podatku od towarów i usług; to ona płaciła za te usługi wynagrodzenie. Organy podatkowe nie wykazały, by Skarżącą łączyły z innymi podmiotami w Polsce stosunki gospodarcze stanowiące czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT, które realizowane były przez nią bezpośrednio lub za pośrednictwem W. sp. z o.o. Z tego względu przyjmując w zaskarżonej decyzji, mimo braku podstaw faktycznych, że Skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane ustawą o VAT, organ dopuścił się naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ord.pod. Konsekwencją tego błędu w ustaleniach faktycznych było bezpodstawne przyjęcie, że spełniona została przesłanka określona w § 2 pkt 3 Rozporządzenia uzasadniająca brak prawa do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu żadnego znaczenia dla uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z cyt. Rozporządzenia nie mają również powiązania kapitałowe i zarządzajaco- nadzorcze pomiędzy Skarżącą i jej spółką zależną. Rozporządzenie nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń zwrotu podatku w przypadku tego rodzaju powiązań pomiędzy podmiotem uprawnionym a sprzedawcą, z którego faktur wynika wnioskowana kwota zwrotu. Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord.pod., albowiem zaskarżona decyzja uzasadnienie faktyczne i prawne posiada. Uzasadnienie to jest wadliwe, jednakże zarzut jego braku jest chybiony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- Sąd orzekł jak w sentencji wyroku