III SA/Wa 930/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.417 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. Przyczyną korekt deklaracji były wystawione przez Spółkę faktury korygujące z powodu udzielenia rabatu, pomyłek ilościowych, pomyłek cenowych, reklamacji, pomyłek w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nie posiada potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców. W toku postępowania w związku z wezwaniem organu Spółka przedstawiła kopie losowo wybranych faktur korygujących oraz kopie rejestrów VAT za przedmiotowy okres. Następnie decyzją z [...] września 2011r. organ podatkowy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. w wysokościach wskazanych we wnioskach Spółki oraz stwierdził nadpłatę za czerwiec 2007r. w wysokości 94 zł i za wrzesień 2007r. w wysokości 8.981 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przepisy prawa będące podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia tj. art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i wskazał na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Odwołał się następnie do decyzji z [...] września 2011r., w której określono Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. Organ podkreślił, że w powołanej decyzji zakwestionowano prawo Spółki do zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi sprzedaż. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego, - art. 29 ust. 4a i art. 4c u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy prawa krajowego nie naruszają postanowień Dyrektywy 2006/112 oraz nie naruszają zasady proporcjonalności. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] września 2011r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na unormowania zawarte w art. 72 i art. 75 O.p., stanowiące iż za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zauważył, że zgodnie z art. 75 § 3 O.p., podatnik u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy ustawy uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnił, że w przypadku podatników VAT, obowiązanych do składania deklaracji podatkowych, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są oni obowiązani złożyć skorygowaną deklarację. Podkreślił także, iż zgodnie z przepisem art. 75 § pkt 1) lit. b) O.p., jeśli podatnik w deklaracji wykaże zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W niniejszej sprawie za nadpłatę uznać należy zatem różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym deklarowanym i zapłaconym pierwotnie, a zobowiązaniem podatkowym określonym przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p., po wszczęciu postępowania podatkowego związanego m. in. ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że jako okoliczności prowadzące do skorygowania wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. Spółka wskazała m.in. zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiące, w których wystawiono faktury korygujące. Przy czym Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do przedmiotowych faktur korygujących nie posiada dokumentów potwierdzających ich doręczenie kontrahentom. Określenie przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p. zobowiązań Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. zostało dokonane w decyzji z [...] września 2011r., w której organ podatkowy przesądził o braku podstaw do obniżenia podatku należnego w sytuacji nieposiadania przez wystawcę faktur korygujących potwierdzenia ich odbioru. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. w kwotach jak w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 i stwierdzono, że nie istnieje nadpłata o jakiej mowa w art. 72 O.p., gdyż wysokość zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach złożonych przed deklaracjami korygującymi załączonymi do wniosków o stwierdzenie nadpłaty jest taka sama jak wysokość zobowiązań określonych wydaną w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzją. Z kolei w odniesieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec oraz wrzesień 2007r. organ uznał zasadność dokonanych korekt i określił zobowiązania podatkowe w wysokości niższej niż deklarowana. W związku z tym stwierdził nadpłatę w rozliczeniu za czerwiec 2007r. w wysokości 94 zł i za wrzesień 2007r. w wysokości 8.981 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest obrót zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zaznaczył, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ponadto podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4a i 4b u.p.t.u. W odniesieniu do zarzutów Spółki o naruszeniu przepisów Dyrektywy 2006/112 zauważył, że zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 2006/112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W ocenie organu nie sposób uznać, iż obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury jest niezgodny z art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112. Przywołane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Stąd też, unormowanie zawarte w art. 29 u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112, gdyż w zasadniczej części jest ich odzwierciedleniem. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w wydanej przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzji określono zobowiązanie podatkowe w kwocie równej wysokości zobowiązania deklarowanego przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za sporne miesiące. Zasadnie także uznał o istnieniu i wysokości nadpłaty za miesiące, w których zobowiązanie określono w decyzji organu podatkowego w wysokości niższej niż deklarowana. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE"), poprzez błędną wykładnię; 2. art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE, poprzez niewłaściwe zastosowanie; 3. art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów - dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego; 4. art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 5. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego. W ocenie Spółki prawidłowa wykładnia przepisów art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE powinna prowadzić do wniosku, że przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., w zakresie, w którym wiążą uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z obowiązkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, są sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe powinny zatem uznać za prawidłowe wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 kwoty zobowiązań podatkowych oraz potwierdzić stanowisko Spółki, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest już w z chwilą wystawienia takiej faktury. Na rozprawie w dniu 30 października 2012r. pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 października 2012r., sygn. III SA/Wa 232/12, oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu odnosząc się do występującej w sprawie kwestii spornej, dotyczącej zgodności przepisów prawa krajowego uzależniających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, wskazał, że była ona przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zawartych w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C – 588/10. W świetle tego wyroku za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE. W sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, za bezzasadny Sąd ocenił też zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd zauważył jednak, że w przywołanym wyroku TSUE zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym. Dalej Sąd wskazał, że stanowisko TSUE jest warunkowe w tym sensie, że uzależnił on znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla skorzystania z obniżenia obrotu (kwoty podatku należnego) od wystąpienia szczególnych okoliczności, a mianowicie braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia w rozsądnym terminie. TSUE dopuścił stosowanie w określonych okolicznościach swojego rodzaju substytutów takiego potwierdzenia uznając, że jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na powyższy obowiązek, zasady neutralności i proporcjonalności wymagają umożliwienia podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. TSUE wskazał przy tym, że można posłużyć się kopiami korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowanego do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty. Można też przedłożyć dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Mając na uwadze zalecenia wynikające z powołanego orzeczenia TSUE oraz związane z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., Sąd dokonał rozróżnienia dwóch podstawowych kwestii: obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodowego. Stwierdził, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Na tle powyższego Sąd zauważył, że organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji. Wezwał też do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiła jedynie kopie losowo wybranych faktur korygujących oraz zgodnie z jej oświadczeniem nie posiadała zarówno dowodów potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywców, jak również innych substytutów dowodów potwierdzenia odbioru. Jednocześnie Spółka nie wskazywała w trakcie przeprowadzonego postępowania żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z powyższym Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sytuacji przedstawienia przez Spółkę jedynie niektórych faktur korygujących i braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez Spółkę w rozsądnym terminie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, a tym samym zasadnie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 72 § 1 i art. 73 § 1 O.p. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 169 § 1 O.p.; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przepisów art. 72 § 1 i art. 73 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 235/13 uchylił powyższy wyrok z 30 października 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uzasadniając ten wyrok NSA na wstępie zauważył, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców – kontrahentów Spółki. Zdaniem NSA wykładnia art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. determinuje kierunek działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwy zaś wpływ na sposób wykładni ww. przepisów prawa krajowego ma przywołany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012r., sygn. C - 588/10. Mimo, że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie NSA, płynące z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. wnioski dotyczą nie tylko kwestii materialnych, ale też procesowych. Potwierdza to stanowisko Sądu I instancji, że rozkład ciężaru dowodowego może znajdować swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Również w literaturze zwraca się uwagę, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (zob. P. Pietrasz (w) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Procesowy wniosek płynący z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jest taki, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności. Zdaniem NSA, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane skarżącej Spółce. Na potrzebę podjęcia przez Spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ I instancji wezwania z 19 lipca 2011r. i z 11 sierpnia 2011r. W pierwszym z nich organ wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005r.- grudzień 2007r. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać Spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przy czym, zdaniem NSA, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka powinna wykazać takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu Spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności. W ocenie NSA, powyższe uzasadnia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzając że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Sąd I instancji przedstawił stan sprawy zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Brakiem uzasadnienia wyroku nie jest natomiast wadliwa ocena stanu sprawy. Zdaniem NSA okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. i powiązanych z tym przepisem w skardze kasacyjnej przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE. Za bezzasadny NSA uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych podania. W tej sprawie Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle art. 75 O.p., brakiem formalnym takiego wniosku nie jest brak "wskazania dodatkowych, prawnie istotnych okoliczności faktycznych". Okoliczności te są przedmiotem ustaleń w toku prowadzonego postępowania. NSA wskazał również, że przedwczesna jest natomiast ocena zarzutu dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 i art. 73 § 1 O.p. Na tym etapie postępowania nie można bowiem przesądzić o istnieniu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 30 października 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 235/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców – kontrahentów Spółki. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga dokonania wykładni przepisów art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyroku z 26 stycznia 2012r., sygn. C-588/10. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W orzeczeniu z 26 stycznia 2012r., sygn. C - 588/10 TSUE stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów, mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy. TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury. Według TSUE sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. W świetle powyższego wyroku TSUE niezasadny okazał się więc podniesiony w skardze zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, wywiedziony przez Skarżącą z naruszenia powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz zasad neutralności i proporcjonalności. Tym samym w sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć jednakże należy, że w orzeczeniu tym, mimo że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Zatem dokonując wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Płynące z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. wnioski dotyczą nie tylko kwestii materialnych, ale też procesowych. Należy mieć bowiem na względzie, że rozkład ciężaru dowodowego może znajdować swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (zob. P. Pietrasz (w) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Tak więc procesowy wniosek płynący z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jest taki, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane skarżącej Spółce. Na potrzebę podjęcia przez Spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ I instancji wezwania z 19 lipca 2011r. i z 11 sierpnia 2011r. W pierwszym z nich organ wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać Spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przy czym, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka powinna wykazać takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu Spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi. W szczególności okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE. Przedwczesna jest natomiast ocena zarzutu dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 i art. 73 § 1 O.p. Na tym etapie postępowania nie można bowiem przesądzić o istnieniu nadpłaty. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Wskazać w tym miejscu także należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 234/13 uchylił również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 231/12 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oraz poszczególne miesiące 2006r. i 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W orzeczeniu tym NSA zawarł stanowisko tożsame jak w wyroku w sprawie I FSK 235/13, stwierdzając, iż organy podatkowe naruszyły – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez brak umożliwienia Spółce wykazania w odniesieniu do konkretnych przypadków braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazania, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy.