III SA/Wa 931/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy rozłożenia zaległości wraz z odsetkami na raty, 2) stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 740 zł ( słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] sierpnia 2004 r., nr [...] odmawiającej A. Sp. z o.o. z s/s w W. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.578.617 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.126.159, 40 zł, umorzenia odsetek od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń – kwiecień 2000 r. w łącznej kwocie 950, 70 zł, rozłożenia na raty zapłaty powyższej zaległości. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 oraz art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym przebieg postępowania administracyjnego. Następnie przedstawił treść art. 67 § 1 i art. 48 § 1 pkt 2 ord. pod. W dalszej części wywodu organ II instancji objaśnił znaczenie użytych w ostatnio przywołanych przepisach zwrotów niedookreślonych i – odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – charakter i przesłanki zastosowana wspomnianych regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej nie nosiły cech wyjątkowości, lecz powstały wskutek nieprzestrzegania przez Spółkę przepisów podatkowych, co nie mieści się w katalogu zdarzeń uzasadniających zastosowanie ulg podatkowych, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ord. pod. Organ nie zakwestionował faktu, że Spółka znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej, stwierdzając, że jej działalności na przestrzeni ostatnich lat przynosi straty i podając wartości tych strat. Uznał jednakże, że ważny interes podatnika jako przesłanka umorzenia czy też rozłożenia na raty nie może być utożsamiany z interesem o charakterze finansowym, lecz winny o nim decydować obiektywne powszechnie akceptowane krytieria i wartości. Przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby – w odniesieniu do interesu publicznego – przyzwolenie organów podatkowych, na przerzucanie na budżet państwa konsekwencji nieprzestrzegania przez niektórych podatników przepisów podatkowych, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania podzielając stanowisko organu I instancji, że Spółka nie przedstawiła żadnego planu rokującego poprawę sytuacji finansowej firmy, która pozwoliłaby na wywiązywanie się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego, zwłaszcza, że strona nie wywiązuje się z układu ratalnego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za wrzesień 2000 r. i listopad 2001 r. Odnosząc się do sporu sądowego z firmą zagraniczną G. Ltd, na który powołał się pełnomocnik spółki, zauważył, że organy podatkowe nie posiadają kompentencji do podważania prawomocnych orzeczeń sądowych oraz kwestionowania poczynionych w toku postępowania sądowego ustaleń. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przez organ niższej instancji art. 121 § , art. 122 i art. 125 § 1, art. 210 ord. pod., przyjęcia interpretacji faktów stawiających stronę w gorszej sytuacji. W jego opinii Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował trudnej sytuacji finansowej spółki, lecz wykazał, że kłopoty jej są zjawiskiem długofalowym, odmawiając na tej podstawie rozłożenia na raty i odnosząc się do ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zdaniem dyrektora izby skarbowej decyzja pierwszoinstancyjna została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępoaniu wyjaśniającym za poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powoływane zaś w odwołaniu orzeczenia nie mają zastosowania w sprawie. Organ ten nie dopatrzył się także naruszenia zakazu in dubio pro fisco, stwierdzając także, iż z treści odwołania nie wynika jaki przepis został przez organ podatkowy zinterpretowany rozszerzająco czy też na niekorzyść strony. W skardze z dnia 4 marca 2005 r. na powyższą decyzję A. Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego B. K. – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji drugoinstancyjnej naruszenie art. 48 § 1 pkt 2, art. 67, art. 121 § 1 i art. 210 ord. pod. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że decyzja, na podstawie której określono jej zaległość objętą wnioskiem, została uchylona w części przez Generalnego Inspktora Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...], który na nowe określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.325.371 zł. Organ ten umorzył też postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń – kwiecień 2000 r. Na tą decyzję została wniesiona skarga do WSA, w którym sprawa ma sygnaturę III SA/Wa 12/05. Zdaniem podatnika twierdzenie organu, że zaległość powstała w wyniku nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego – w związku z wyżej powołanymi faktami – jest daleko idącym nadużyciem, zaś decyzja obarczona wieloma wadami za które winę ponosi organ podatkowy. Ostatecznie bowiem to sąd administracyjny zadecyduje, czy to organ naruszył przepisy, czy też skarżąca. W dalszej części wywodu autor skargi zwrócił uwagę, że zła kondycja skarżącej jest spowodawana wieloletnią kontrolą skarbową, zaś skarżąca ma zajęte wszystkie konta, co unimożliwia jej prowadzenie normalnej działalności, a tym samym generowaie zysku, który mogłaby przeznaczyć na spłatę długu. Organ przyznał również, że spółka jest w ciężkiej sytuacji finansowej, a mimo to nie stwierdził spełnienia przesłanek zezwalających na przyznanie ulgi. Takie stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne. Ważny interes podatnika nie jest wyłącznie jego interesem finansowym w tym przypadku, gdyż strona uczestniczy w wielu przedsięwzięciach finansowych i gospodarczych. Jej upadłość wpłynie także na sytuację pozostałych uczestników tych operacji i może załamać ich sytuację finansową. Strona uznała, że organ naruszył art. 121 § 1 i art. 210 ord. pod. nie wyjaśniając, że dlaczego przyjął, iż małe jest prawdopodobieństwo wywiązania się spółki z układu ratalnego. Nie odniósł się również do uwag skarżącej co do jej trudnej sytuacji oraz zagrożenia istotnych interesów grup społecznych będących w niezwykle trudnej sytuacji, czym naruszył art. 121 § 1 ord. pod. oraz rażąco art. 210 § 4 tej ustawy. Takie zaniechanie stanowi samoistną podstawę do uchylenia przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odestkami i odsetek od prawidłowo przyjętych zaliczek oraz oddalenie w pozostałej części. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 931/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę spółki na przedmiotową decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy umorzenia odsetek od przyjętej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń – kwiecień 2000 r. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 9 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadmienić w tym miejscu również należy, że częściowe wyeliminowanie z obrotu decyzji podatkowej dotyczy wyłącznie części, która rozstrzygała w przedmiocie rat. Przypomnieć wypada, że część decyzji orzekająca w zakresie ulgi podatkowej z art. 67 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie uiszczenia wpisu od skargi, w zakreślonym przez Sąd siedmiodniowym terminie, uległa odrzuceniu, co w konsekwencji tego formalnego załatwienia sprawy, poskutkowało uprawomocnieniem się decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za 2000r. wraz z odsetkami od zaległości i od zaliczek - w dniu 9 września 2005r ( por. postanowienie o odrzuceniu skargi z dnia [...] sierpnia 2005r.). Powiedzieć w związku z powyższym należy, iż poniższe pisemne motywy niniejszego orzeczenia dotyczą wyłącznie decyzji ulgowej w części dotyczącej rat, o których mowa w art. 48 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie stwierdzono naruszenie prawa z zakresu procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Orzeczono bowiem o utrzymaniu w mocy decyzji, co do której, w części postępowanie odwoławcze w wyniku zmiany wysokości zaległości podatkowej było bezprzedmiotowe. Zaskarżona decyzja, w części rozstrzygającej w przedmiocie zaległości podatkowej, która nie istniała w dacie jej wydania, winna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako indywidualny akt administracyjny naruszający art. 233 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy istotne są następujące fakty. W dniu [...] sierpnia 2004r. organ pierwszej instancji decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 1.578.617,- zł wraz z odsetkami w kwocie 1.126.159,40,- zł i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2000r. w łącznej kwocie 950,7 zł oraz rozłożenia tej zaległości wraz z odsetkami na raty. Decyzja ta – zaskarżona odwołaniem – została utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] stycznia 2005r. Podczas orzekania odwoławczego nie wzięto pod uwagę, że w dniu [...]października 2004r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił inną, mniejszą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. W wyniku tej decyzji zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania prowadzonego w oparciu o art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej zmniejszyła się o 253.246,- zł. Dodać do tego trzeba, że postępowanie określające wysokość odsetek od zaliczek za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r., prowadzone przez GIKS, zostało umorzone. Nie uwzględnienie w postępowaniu ulgowym faktu zmiany przedmiotu orzekania – jego istotnego zmniejszenia – spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło w związku z błędnym jego zastosowaniem co do całości decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nastąpiło w wyniku jego nie zastosowania do części decyzji podatkowej, która winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Zauważyć bowiem wypada, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową, której przedmiotem jest przyznanie bądź odmowa udzielenia ulgi podatkowej, wynikającej z art. 48 lub 67 Ordynacji podatkowej rozpoznaje sprawę według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1992r., sygn. akt II SA 49/92 oraz z 8 lutego 1995r., sygn. akt SA/Wr 1891/93, ONSA 1995, nr, poz. 64). Pogląd taki został również wyrażony w komentarzu do art. 233 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 603). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję winien uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji i orzec w tym zakresie, tj. wypowiedzieć się w stosunku do części zaległości i odsetek, które nie obciążały Spółki. W związku ze złożonym na rozprawie w dniu 14 października 2005r. wnioskiem Pełnomocnika organu o oddalenie skargi w części dotyczącej rozłożenia na raty zobowiązania w wysokości określonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 20004r. podnieść należy, że Sąd orzekający o zgodności z prawem decyzji ograniczony jest w swych działaniach kontrolnych przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Zgodnie z art. 145 Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Uchylenie decyzji w części może dotyczyć wyłącznie części decyzji, która charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym, np. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie dotyczy zaś części należności publicznoprawnej, co do której wysokości Sąd musiałby się jednoznacznie wypowiedzieć w swym orzeczeniu. Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do orzekania w zakresie konkretnych wysokości należności publicznoprawnych. Decydowanie w tym przedmiocie to domena organów podatkowych i skarbowych. Dodać do powyższego należy, iż Sąd Administracyjny nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony indywidualny akt administracyjny. Uchylenie decyzji organu tylko w części odmowy rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami z powodu nieistnienia w tej części zaległości podatkowej spowodowałoby ipso facto (tym samym) wydanie orzeczenia reformatoryjnego. Dlatego też Sąd był zobligowany do uchylenia decyzji w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości wraz z odsetkami w całości. W związku z wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w części dotyczącej rat organ podatkowy drugiej instancji będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku strony w tym zakresie, strona zaś będzie uprawniona do czynnego udziału w tym postępowaniu, umożliwiającego jej podniesienie zarzutów natury materialnej i formalnej sformułowanych w skardze i ewentualnie do ponownego zaskarżenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej do Sądu Administracyjnego. Dlatego też Sąd – mając na uwadze przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz otwarte postępowanie podatkowe – uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.