III SA/Wa 932/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2013 r. po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej skarżący), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2012 r. odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 9.771,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.632,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie podatku wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia mieszkania w 2006r., uzasadniając prośbę trudną sytuacją życiową, która nie pozwala uregulować przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 9.500,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę bez podania ich wysokości, wskazując w uzasadnieniu przesłanki, którymi kierował się podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po wezwaniu skarżącego do aktualizacji informacji dotyczących sytuacji życiowej oraz ustaleniu ostatecznej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, będącej przedmiotem żądania i dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] września 2012r. nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej W odwołaniu skarżący zwrócił się ponownie o umorzenie zaległości z uwagi na aktualną sytuację finansową. W uzasadnieniu wniosku w znacznej mierze powieliła argumentację przytoczoną w pierwotnym wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 25 czerwca 2012r. a także w odwołaniu z dnia 9 listopada 2011 r. od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 26 października 2011 r. Skarżący wskazał, iż w 2006r. dokonał odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 110.000 zł. Z uzyskanej kwoty część środków wykorzystała na spłatę kredytu w wysokości 40.000 zł (zaciągniętego w 2002r. na sfinansowanie zakupu mieszkania), zaś pozostałą część pieniędzy zamierzał wydać na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. Jednakże pod koniec 2006r. uległ - bez własnej winy - wypadkowi, doznając urazu głowy i kręgosłupa, co można uznać za zdarzenie losowe, na które nie miał wpływu. To spowodowało określone, negatywne dla jego sytuacji życiowej, konsekwencje. Skarżący zmuszony był zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej (prowadzonej w latach 2005-2009), utracił źródło bieżących dochodów, zaś w 2008r. uzyskał uprawnienia do renty z ZUS. Wskazała ponadto, iż w okresie od wypadku do czasu rozpoczęcia otrzymywania renty większość posiadanych oszczędności wydał na leczenie i świadczenia alimentacyjne, ale na wydatki te nie ma udokumentowanych dowodów. W związku z brakiem poprawy stanu zdrowia popadł w chorobę depresyjną, co w powiązaniu z brakiem środków finansowych uniemożliwia powrót do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zaś podeszły wiek i konieczność korzystania z silnych środków farmakologicznych, stabilizujących stan psychiczny, skutecznie eliminuje go z rynku pracy. Odnosząc się do wymienionych w uzasadnieniu decyzji kwestii zakupu akcji spółki T. na kwotę 1.542.090 zł i samochodu osobowego P. [...] (rok produkcji 1982) za cenę 3.600 USD skarżący poinformował, iż wyjaśnienia w tej sprawie składała już wcześniej w związku z odwołaniem z dnia 9 listopada 2011 r. skarżący złożył w Izbie Skarbowej w W. dniu 17 grudnia 2012r. pismo przewodnie wraz z załącznikami w postaci między innymi: kart historii choroby z poradni zdrowia psychicznego z poszczególnymi wpisami lekarskimi od 2009 do 7 listopada 2012r., dokumentu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży akcji z dnia 29 listopada 2006r. i pisma syndyka masy upadłości z 5 czerwca 2012r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego związanego tematycznie z tą sprawą, zawiadomienia Strony z Sądu Okręgowego Wydział Ubezpieczeń Społecznych o rozprawie z powództwa Strony przeciwko ZUS I Oddział w W. o rentę z tytułu niezdolności do pracy. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, co następuje. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona organom podatkowym umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Organ odwoławczy dodał, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Ustalając przesłanki powyższych ulg, ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Pojęcie ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym: jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego: oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Znaczenie kierunkowej dyrektywy wyboru jest takie, że brak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowej dyrektywie wyboru uniemożliwia wydanie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Interes publiczny to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź ogółu mieszkańców gminy), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji itp. Zatem użyte w cytowanym przepisie art. 67a § 1 przez ustawodawcę sformułowanie może stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją o charakterze uznaniowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Podejmując przedmiotową decyzję organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do informacji podanych przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu, ustosunkował się do jego aktualnej sytuacji życiowej. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek dających możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia istniejącej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując akta sprawy nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji, gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze, w dość dużej kwocie, wydatkował zgodnie z własną wolą i istniejącymi wówczas potrzebami. Okoliczność, że towarzyszyły temu inne wydarzenia z jego życia osobistego, które były dla niego subiektywnie wyjątkowe, nie zmieniają faktu, że powstała zaległość podatkowa. W ocenie organu tylko i wyłącznie na skutek suwerennych decyzji skarżącego co do sposobu dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania doszło do powstania zaległości podatkowej, przy czym nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż skarżący dokonał sprzedaży mieszkania w 2006 roku, natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami złożyła dopiero w 2011 r., nie dokonując w tak długim czasie żadnej wpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania. Organ oceniając sytuację osobistą skarżącego wskazał, iż nie posiada on rodziny, rodzice zmarli przed 2005r., zaś ona sam od 2008r. ma zasądzone alimenty na rzecz dwojga małoletnich dzieci w wysokości 1200 zł. Od 2009r. do lutego 2012r. utrzymywała się z renty (ZUS), zaś aktualnie tj. od 20 kwietnia 2012r. z zasiłku dla bezrobotnych. Nie posiada żadnej nieruchomości oraz innych wartościowych rzeczy i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano też na uzyskiwane w poprzednich latach dochody skarżącego: za rok 2008 wg zeznania PIT-36L 37.912,41 zł, wg PIT-37 - 5.668,77 zł, wg PIT-38 dochód w kwocie 594,56 zł. Za rok 2009 dochód: wg zeznania PIT-36 L - 12.417,76 zł, wg zeznania PIT-40A -10.165,02 zł. Za 2010r. (wg zeznania PIT-37) 10.650,82 zł, zaś za 2011 r. według zeznania PIT-40A dochód w kwocie 11.006,95 zł. Aktualnie tj. zgodnie ze złożonym zestawieniem dochodów i wydatków skarżącego, jego w skali miesiąca (tj. na dzień 25 czerwca 2012r) dochód z tytułu zasiłku dla bezrobotnych wyniósł 784,47 zł (netto), zaś ponoszone wydatki to koszt zasądzonych alimentów w kwocie 2.400 zł (2 razy po 1.200 zł), co daje deficyt w budżecie domowym w wysokości (-) 1.615,53 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ustalone przez Sąd (wyrok z dnia 15 czerwca 2011 r.) i wyniku ugody pomiędzy Stroną i matką jednego z synów świadczenia alimentacyjne w wysokości po 1200 zł na każde dziecko w łącznej wysokości 2.400 zł, które przekraczają wysokość otrzymywanego zasiłku dla bezrobotnych, od 2011 r. nie zostały przez Sąd (lub w wyniku ugody) obniżone, chociaż ich wysokość uzależniona jest od uzyskiwanych dochodów Z danych ewidencyjnych organu podatkowego wynika także, iż skarżący uzyskał w 2007r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na kwotę 9.534,70 zł Ponadto w dniu 4 lipca 2011 r. do urzędu skarbowego została zgłoszona (na formularzu VAT-24) transakcja nabycia przez Stronę w dniu 4 sierpnia 2008r. samochodu marki P. [...] (rok produkcji 1982) za kwotę 3.600 USD. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt odnotowanej w organie podatkowym I instancji transakcji zakupu w 2006r. przez skarżącego akcji imiennych podmiotu T. S.A. w ilości 12.525 sztuk za kwotę 1.542.090,00 zł. W danych ewidencyjnych organu brak jest informacji o sprzedaży całości tych praw majątkowych, natomiast w złożonych oświadczeniach majątkowych oraz drukach ORD-HZ skarżący oświadczył, iż nie posiada żadnego majątku. Odnosząc się do aktualnej sytuacji zdrowotnej Strony organ odwoławczy wskazał, iż do wniosku o udzielenie ulgi dołączono dokumentację medyczną, jednak skarżący nie przedstawił żadnych udokumentowanych wydatków związanych z odpłatnym leczeniem, czy też konieczną rehabilitacją, co w części uwiarygodniłoby fakt przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży mieszkania pieniędzy na te cele i brak możliwości zapłaty należnego podatku. Zdaniem organu odwoławczego sposób w jaki podatnik dysponuje swoim majątkiem oraz pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu, a to z kolei, oprócz innych argumentów, nie może stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, iż aktualne trudności finansowe skarżącego są w pewnej mierze konsekwencją świadomie podjętych przez niego w przeszłości decyzji co do sposobu dysponowania własnymi środkami finansowymi i w pewnym stopniu dokonanymi określonymi wyborami życiowymi. Organ odwoławczy przyznał, iż aktualnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, bowiem otrzymuje tylko zasiłek dla bezrobotnych, pozbawiony została prawa do renty, co w połączeniu z kwotą przedmiotowej zaległości podatkowej o umorzenie której wystąpił oraz zasądzonymi alimentami, zachwiało stanem jego finansów. Zdaniem organu odwoławczego argumenty Strony, polegające głównie na obawach i przypuszczeniach co do przyszłości w podnoszonych kwestiach dotyczących zarówno sytuacji finansowej i zdrowotnej są niewystarczające do uchylenia poprawnej pod względem formalnym i merytorycznym, aczkolwiek negatywnej dla Strony, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Aktualnie wprawdzie skarżący nie uzyskuje dochodów z pracy, ani z renty, lecz pobiera zasiłek dla bezrobotnych, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by istniały przeciwwskazania do wykonywania przez skarżącego jakiejkolwiek pracy w celu uzyskania dochodów. Powyższe dane oraz fakt, że aktualnie skarżący ponosi konsekwencję braku zapłaty podatku w określonym terminie i kwocie, zdaniem organu odwoławczego, nie uzasadnia w sposób wystarczający istnienia w rozpatrywanej sprawie ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się również takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości polegające na całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa ze swojej należności, gdyż zapłata należnych podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Subiektywne przeświadczenie skarżącego, iż jego sytuacja jest tak trudna, że organ podatkowy zobligowany jest umorzyć jego zobowiązanie podatkowe, bowiem nie jest w stanie zapłacić należności, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Umorzenie skarżącemu przedmiotowego zobowiązania byłoby działaniem przedwczesnym, zważywszy na fakt, iż nie jest on, choć sam tak uważa, w podeszłym wieku bowiem ma 54 lata, zaś stan zdrowia, mimo leczenia w ośrodku Poradni Zdrowia Psychicznego, może ulec poprawie i nie będzie w przyszłości stanowić przeszkody w podjęciu pracy. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżący w przypadku poprawy swojej sytuacji zdrowotnej i podjęciu pracy może wystąpić do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o rozłożenie zadłużenia na dogodne raty. Umorzenie zaległości podatkowej ma charakter definitywny, jest instytucją prawną o nadzwyczajnym charakterze i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie negując aktualnej trudnej sytuacji życiowej skarżącego, związanej głównie z wysokością ciążącego na nim zadłużenia wobec Skarbu Państwa, stoi na stanowisku, iż w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z dnia 31 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, że ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów jednoznacznie wynika, że w chwili obecnej jest osobą niesamodzielną finansowo, korzystającą z pomocy co uniemożliwia mu uregulowanie zaległości podatkowej. W omawianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał źródeł dochodów i/lub posiadanego majątku, z których mogłoby nastąpić uregulowanie zaległości. Przeciwnie zacytował dane na temat źródeł osiąganych przeze niego dochodów oraz stanu majątkowego jednoznacznie wskazujących na brak możliwości uregulowania wymienionej zaległości podatkowej. W opinii skarżącego organ podatkowy posiadając kompletną informację o jego sytuacji finansowej, w której nie ma możliwości uregulowania zaległości, podejmuje decyzję w sposób subiektywny. Prawdopodobnie subiektywizm organu wynika z faktu, iż w odrębnym postępowaniu, z powodu rażącego niedbalstwa wydał błędną decyzję w sprawie nałożenia 75% podatku od nieujawnionych źródeł dochodów - określenie źródła tychże "nieujawnionych dochodów" znajdowało na wyciągu bankowym z dnia poprzedzającego rozchodowanie środków na tymże samym rachunku bankowym. Notabene w zaskarżanej obecnym pismem decyzji powołuje się na tę własną błędną decyzję będąc w posiadaniu informacji o wadliwości tejże decyzji - co dobitnie świadczy o tendencyjności przy wydawaniu zaskarżanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi fakt złożenia wniosku o umorzenie zaległości po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przytacza dane dotyczące jego leczenia psychiatrycznego. Nie uwzględnianie złego stanu jego zdrowia psychicznego, w kontekście niedostatecznej dbałości o własne dobro, jest kolejnym przejawem braku obiektywizmu przy podejmowaniu decyzji. Również w przypadku wymienionego wcześniej postępowania w niedostateczny sposób dbał o własne dobro. Zły stan zdrowia psychicznego uniemożliwiał mu przypomnienie sobie szczegółów odnośnie źródeł finansowania zakupu papierów wartościowych, co w połączeniu z rażącym niedbalstwem organu, doprowadziło do nałożenia na niego gigantycznej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości ponad 1 min złotych. Twierdzenie, że obecna sytuacja finansowa skarżącego jest następstwem podejmowanych przeze niego niezależnych decyzji przy jednoczesnej wiedzy na temat nieszczęśliwego wypadku, któremu uległ jest niczym innym jak przejawem złej woli. Będąca skutkiem wypadku niemożność zarobkowania nie była jego suwerenną decyzją jak twierdzi organ a potwierdzonym przez stosowne organy stanem faktycznym niezależnym od jego woli. Subiektywne przekonanie organu, że z jego stanem zdrowia może być lepiej, również świadczy o tendencyjności przy wydawaniu decyzji. Organ nie wskazał żadnych dowodów na potwierdzenie takich oczekiwań. Pomimo posiadania potwierdzonych informacji organ podatkowy nie uwzględniał ich przy wydawaniu decyzji jednocześnie wysuwając własne wnioski nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, co jednoznacznie wskazuje na brak obiektywizmu, którym powinien się kierować. Sytuacja, w której skarżący jest niesamodzielny finansowo, a posiadane przez niego dochody zapewniają jedynie minimum elementarnej egzystencji jest w jego przekonaniu stanem upoważniającym go do wnioskowania o umorzenie zaległości podatkowej. Spłata omawianego zobowiązania wiązałaby się z uprzednim szukaniem pomocy finansowej w instytucjach publicznych. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 24 października 2013 r. skarżący uaktualnił swoją sytuację zdrowotno-finansową. Poinformował, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat W. decyzją z dnia [...] marca 2013 odmówił mu renty z tytułu niezdolności do pracy. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 uchylono decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i umorzono postępowanie w sprawie. Podniósł, że sprzedając w 2006 roku malutkie mieszkanie o pow. 26,7 m2 miałem zamiar kupić większe mieszkanie co udokumentowane jest umową przedwstępną zawartą w dniu 30.11.2007r. Tak też napisał oświadczenie do Urzędu Skarbowego że za sprzedane mieszkanie środki uzyskane będą wydane na zakup nowego mieszkania, co w owym czasie zwalniało go od opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Życie skarżącego jednak potoczyło się inaczej. Uległ wypadkowi komunikacyjnemu samochodowemu a nie motocyklowemu, w następstwie którego doznał urazu głowy i kręgosłupa. Po wypadku zabrany został do szpitala na okres jednego tygodnia. To zdarzenie spowodowało, że musiał zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej co skutkowało utraceniem osiągania dochodów. Po rehabilitacji otrzymał rentę, którą zabrano mu. Jednocześnie musiał zrezygnować z zakupu w/w mieszkania, bo wszystkie oszczędności wydatkował na leczenie, zabiegi, masaże, przejazdy, lekarstwa itp. Podeszły wiek oraz konieczność korzystania z silnych środków farmakologicznych stabilizujących stan psychiczny skutecznie eliminuje go z rynku pracy. Ma ogromne kłopoty z pamięcią, jest człowiekiem rozbitym, co spowodowane jest depresją. Nie radzi sobie z wieloma czynnościami dnia codziennego i urzędniczymi. Do dnia dzisiejszego leczy się w instytucie psychiatrii i neurologii w Warszawie. Nie posiada żadnego mieszkania, oraz żadnych dochodów, a ma zasądzone alimenty w wysokości 2400zł, których nie jestem w stanie płacić. Ponownie zawnioskował o umorzenie zobowiązań podatkowych w kwocie 9.771 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 4,632 zł, ponieważ obecna sytuacja w jakiej się znalazł uniemożliwia mu uregulowanie tych zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie to zauważa zaskarżona decyzja, charakter uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie znajdujące odbicie w decyzji, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca pod warunkiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zebrania materiału dowodowego, rozważenia go i uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, iż w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy nie rozważył w sposób prawidłowy sytuacji materialnej Skarżącego, oraz okoliczności istniejących w momencie powstania zobowiązania. W ocenie Sądu rozważenie kwestii ważnego interesu Skarżącego powinno brać pod uwagę w szczególności aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości uzyskiwania dochodów. Jak wynika z akt sprawy Skarżący do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych dołączył między innymi kserokopie: potwierdzeń wypłaty świadczeń z ZUS, zaświadczeń lekarskich i kart chorobowych, faktur za leki, orzeczeń lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy, decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Należy mieć również na uwadze okoliczność zasadnie wskazaną w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 24 października 2013 r., a mianowicie decyzję ZUS o odmowie przyznania skarżącemu renty z tytułu niezdolności do pracy oraz stan zdrowotny utrudniający podjęcie pracy i osiąganie dochodu. Decyzja organu o udzieleniu ulgi na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie decyzją podejmowaną w ramach uznania administracyjnego, nie może być jednak decyzją dowolna. Organ stwierdził istnienie trudnej sytuacji finansowej skarżącego (dochody z zasiłku dla bezrobotnych) i jednocześnie obciążenie alimentami na dzieci w kwocie 2400 zł miesięcznie), co obecnie nie pozwala mu na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jednocześnie zbyt pobieżnie przyjął, że skarżący ze względu na swój wiek ma bliżej nie sprecyzowane perspektywy zawodowe. Organ w tym zakresie nie dokonał żadnych ustaleń co do tego, jak sytuacja zdrowotna skarżącego, jego wykształcenie, doświadczenie zawodowe mogą rzutować na rzeczywiste perspektywy zarobkowania. Oparcie się co do tych perspektyw na orzeczeniach sądów dotyczących wysokości zasądzonych alimentów na rzecz małoletnich dzieci jest niewystarczające w sytuacji, gdy wysokość alimentów uzależniona jest nie tylko od rzeczywistych możliwości finansowych zobowiązanego, ale przede wszystkim od usprawiedliwionych potrzeb małoletnich dzieci. Organ w sowich rozważaniach powinien mieć też na uwadze to, że ze względu na wiek dzieci skarżącego (14 i 6 lat) jego obowiązek alimentacyjny będzie trwał prawdopodobnie do osiągnięcia przezeń wieku emerytalnego, a zaspokojenie należności alimentacyjnych ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami z tytułu zaległości podatkowych. Tak więc nierozważnie tych kwestii stanowiło naruszenie obowiązków organu dążenia do ustalenia i rozważenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, który to obowiązek wynika z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy przeprowadzeniu postępowania bez tych uchybień, organ mógłby inaczej ocenić istnienie przesłanek do zastosowania ulgi. Podkreślić należy, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok NSA z dnia 17 marca 1994r., SA/Po 3597/93). Uznanie administracyjne, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniła tego wymogu. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie niniejszej, to na Skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że jego możliwości płatnicze nie pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej i jego sytuacja materialna i rodzinna stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednak jeżeli twierdzenia Skarżącego w tym zakresie były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł tej ustawy nie upoważnia organu podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika. Nadto wskazać należy, iż nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że tylko nadzwyczajne (szczególne) przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana pod uwagę podczas umarzenia zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielając stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach stwierdza, że błędne zdefiniowanie przez organy podatkowe pojęcia "ważnego interesu podatnika" skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną zawężającą wykładnię. Wadliwie również zdaniem Sądu zdefiniowano zawarte w powyższym przepisie pojecie "interesu publicznego". Sąd zauważa w tym miejscu, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że stanowiące przesłankę zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego" powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10: "Pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść pojęcia "ważnego interesu publicznego" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Oceniając istnienie omawianej przesłanki w badanym stanie faktycznym należy również mieć na uwadze sytuację, czy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę ("interesu publicznego") przez pryzmat skutków wydanej decyzji." (Lex nr 1069946). W toku postępowania podatkowego należy mieć przede wszystkim na uwadze konieczność przestrzegania podstawowych jego zasad, a w tym zakresie w szczególności określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ponownym postępowaniu organ podatkowy II instancji zobowiązany będzie do podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.