III SA/Wa 932/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 607 zł (słownie: sześćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2009r. wszczął wobec R.P. (dalej zwany: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2004 r. prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych osiągając z tego tytułu przychody. Ustalono także, że w kontrolowanym okresie skarżący nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz nie prowadził ksiąg podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu wysokość poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 34.998,83 zł. Dyrektor UKS wykazał, że Skarżący osiągnął przychód w wysokości 586.601,00 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 621.599, 83 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżący prowadził na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wiedo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych. Dodatkowo wskazał, że ze względu na brak ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało ją określić w drodze oszacowania. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a w konsekwencji uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie DIS prawidłowo również zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda w sposób najbardziej wiarygodny pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości. DIS, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w WarszawieSkarżący zarzucił decyzji DIS wydanie jej z rażącym naruszeniem zasad wyrażonych w art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 194 § 1, art. 190 oraz w art. 191 O.p. Skarżący podniósł także zarzut błędnego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 24, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2 O.p. Ponadto, w ocenie Skarżącego, w wyniku powyższych uchybień nastąpiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 oraz art. 229 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 887/11 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczności te, w ocenie Sądu, potwierdza Skarżący przyznając, że zdarzenia takie miały miejsce – dostarczał sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je pośrednictwem rachunków bankowych, a ponadto wynikają one z zebranego w sprawie materiału (umowy zgłoszone przez nabywców do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnienia kupujących, historia rachunku skarżącego). Kwestią sporną jest natomiast charakter działalności Skarżącego. Skarżący utrzymuje, że czynności tych dokonywał nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak przyjął to organ podatkowy, lecz jako przedstawiciel litewskiego przedsiębiorstwa U., w imieniu i na rzecz tej firmy. Odnosząc się do tego zagadnienia, sąd zgodził się z organem odwoławczym, że dokonanie przez Skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu orzekającego w pierwszej instancji organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, prawidłowo ustalając stan faktyczny, biorąc pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego i mające znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowody potwierdza, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał art. 23 § 3 O.p. dotyczący metody szacowania. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy Sąd wskazał, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że ustalenie dochodu/straty powinno nastąpić z zastosowaniem instytucji oszacowania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe zrezygnowały z zastosowania podstawowych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że powodem odrzucenia metody remanentowej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie był brak ksiąg podatkowych oraz dowodów zakupu sprzedawanych towarów. Z kolei niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej organy uzasadniły nieprowadzeniem zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w poprzednich latach, zaś produkcyjnej prowadzeniem przez Skarżącego działalności handlowej. Wreszcie specyfika tej działalności była powodem pominięcia metody porównawczej zewnętrznej. W rezultacie organy podatkowe zastosowały indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.). W ich ocenie metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe Skarżącego i wypływach z nich, zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Sąd uznał jednak tą argumentację za nieprzekonującą. Za niezgodne z prawem sąd pierwszej instancji uznał odstąpienie przez organy podatkowe od metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Powyższe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 4 i 5, 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i niedokładne rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 2 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że zaskarżony wyrok nie narusza zasady zakazu wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego podczas gdy zaskarżony wyrok zakaz ten narusza w związku ze związaniem organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w zaskarżonym orzeczeniu, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niedokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub dokonanie w sposób niejasny lub nielogiczny oceny zgodności z prawem ustaleń organów podatkowych, jak również poprzez niewskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a które nie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 120, art. 199a § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez nieustalenie, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 i art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie zaskarżonego orzeczenia bez przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez skarżącego pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien przeprowadzić ww. dowody, ponieważ były one w ocenie strony skarżącej niezbędne do ustalenia legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto Skarżący wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej w 2004 r., podczas gdy w tym roku nie prowadził działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 885/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna została oparta na częściowo usprawiedliwionych podstawach. W ocenie NSA za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w zakresie zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zdaniem NSA sąd pierwszej instancji uznał, że dokonanie przez Skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 586 601,50 zł należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trafnie również w ocenie NSA sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszony zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p w zakresie wyjaśnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z firmą mającą siedzibę na terytorium Litwy. Za oparty na uzasadnionych podstawach NSA uznał zaś podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a.) w zakresie w jakim uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji wskazał konkretną metodę, w oparciu o którą w jego ocenie należało w sprawie określić w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy, w której przedmiotem było określenie Skarżącemu straty z prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej za naruszające zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, należało uznać zakwestionowanie przez sąd pierwszej instancji metody szacunkowego określenia tej straty z równoczesnym wskazaniem innej metody i wyjaśnieniem, że prowadzenie działalności polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym przez kilka lat kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku, by działalność taka była kontynuowana, jeżeli, jak obliczył to organ, Skarżący ponosiłby straty. Tego rodzaju stwierdzenie prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w wyniku zastosowania podanej przez sąd pierwszej instancji metody porównawczej zewnętrznej powinno dojść do określenia zamiast straty dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tymi stwierdzeniami sąd pierwszej instancji wykroczył poza ramy sądowe kontroli decyzji administracyjnych, zastępując właściwe organy podatkowe w wyborze metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na tym tle stwierdzić jedynie należy, co pozostaje jednak poza zakresem kontroli NSA w rozpoznawanej sprawie, że odrębne zagadnienie niepodnoszone w sprawie stanowiło dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 O.p. NSA wskazał, iż trafne wywody sądu pierwszej instancji dotyczące stosowania metod szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku dokumentacji podatkowej nie sprowadziły się jednak do oceny prawidłowości zastosowanej w sprawie metody, a wskazaniem konkretnej metody, która powinna zastąpić przyjętą przez organy podatkowe. Do tego rodzaju stwierdzeń nie upoważniał jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy – należy zauważyć, że w aktach sprawy nie znajduje się materiał porównawczy pozwalający na ocenę trafności wskazywanej przez sąd metody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 885/12, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi w zakresie oceny prawidłowości przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku (art. 190 P.p.s.a.). W myśl art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-MoIczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzje jako zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010r. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, iż dokonanie przez Skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód w kwocie 677 870,50 zł należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należało uznać, że pozarolnicza działalność gospodarcza – to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ponadto zgodnie z podaną definicją do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Treść powołanych w decyzji przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż uzyskane przez Skarżącego w 2004 r. przychody z tytułu sprzedaży sprzętu elektronicznego ze względu na rozmiary prowadzonej działalności oraz sposób zorganizowania należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za taką działalność należało uznać zarobkową, a niezgłoszoną działalność, polegającą na ciągłym wykonywaniu czynności sprzedaży w imieniu własnym i na własny rachunek towarów w tym celu nabytych. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. O tym, że działalność Skarżącego ma charakter działalności gospodarczej przesądza ilość dokonanych transakcji sprzedaży towarów (aparaty cyfrowe oraz kamery video) oraz rozmiar i powtarzalność tych czynności. Nie można uznać, iż obrót w takim zakresie nie następował w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osiągnął w 2004 r. przychód w wysokości 586.601 zł., w 2005 r. 677.870,50 zł., w 2006 r. 1.377.289 zł. Z kolei o tym, że sprzedaż nie mogła zostać uznana za dokonywaną na podstawie umowy przedstawicielstwa (wstępna umowa o współpracy z dnia 29 listopada 2003 r.) świadczą wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji, skarżący sprzedawał sprzęt elektroniczny we własnym imieniu, i na własną rzecz. Natomiast administracja podatkowa Litwy jednoznacznie ustaliła, iż w rejestrach księgowych firmy U. brak zapisów dotyczących transakcji ze skarżącym oraz informacji, że spółka litewska podpisała umowy o współpracy ze skarżącym i na tej podstawie prowadziła z nim transakcje handlowe. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością uznać należy, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę należało stwierdzić, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. Przechodząc do wskazań Naczelnego Sadu Administracyjnego co do oceny zarzutów skargi w zakresie oceny prawidłowości przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wyjaśnić należy, iż w sprawie przedmiotem było określenie Skarżącemu straty z prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak zaznaczył Naczelny Sad Administracyjny za naruszające zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, należało uznać wskazanie konkretnej metody szacowania (porównawczej zewnętrznej), która powinna zastąpić przyjętą przez organy podatkowe. Do tego rodzaju stwierdzeń nie upoważniał zebrany w sprawie materiał dowodowy. W aktach sprawy nie znajduje się bowiem materiał porównawczy pozwalający na ocenę trafności wskazywanej przez sąd pierwszej instancji metody. Niezależnie od powyższego NSA podniósł, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie, że prowadzenie działalności polegającej na obrocie sprzętem elektronicznym przez kilka lat kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku, by działalność taka była kontynuowana, jeżeli, jak obliczył to organ, skarżący ponosiłby straty. Tego rodzaju stwierdzenie prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w wyniku zastosowania podanej przez sąd pierwszej instancji metody porównawczej zewnętrznej powinno dojść do określenia zamiast straty dochodu podlegającego opodatkowaniu. W tym wypadku orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi. W ocenie Sądu organy w sposób wystarczający wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania, o których mowa w art. 23 par.3 O.p. Uzasadniły także wybór przyjętej indywidulanej metody szacowania, wskazując, że jest ona oparta na realnych wielkościach oraz uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę wyjaśnień. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza jednak prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak stwierdził NSA, odrębne zagadnienie w sprawie stanowiło dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z wymienionego przepisu wynika jednoznacznie, że warunkiem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest : -złożenie przez podatnika odpowiedniego zeznania rocznego, w którym według organu została niewłaściwie określona kwota straty, -ponadto podatnik musi posiadać w związku ze stratą prawo do skorzystania z ulg podatkowych. Zatem jednym z warunków wydania przez organ podatkowy w 2010 r. decyzji określającej wysokość straty za rok 2004, poniesionej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest– stosownie do art. 24 O.p. – istnienie w kolejnych latach prawa podatnika do obniżenia dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła. Nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji. Skoro jednakże warunkiem wydania przedmiotowej decyzji jest uprawnienie podatnika do obniżania dochodów uzyskiwanych przez niego z tego źródła (działalność gospodarcza) w następnych latach, organ podatkowy winien w decyzji wykazać, że podatnik uprawnieniem takim dysponował. W szczególności chodzi o wskazanie, że podatnik w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie decyzji na podstawie art. 24 O.p., w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanych wyżej obu przesłanek zastosowania tego przepisu. Rozważań w tym przedmiocie w decyzjach organów obu instancji zupełnie brak. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie dokonać oceny zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p., uwzględniając przedstawione wyżej uwagi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit i c) P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.