III SA/Wa 934/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. A.F. (zwana dalej: "Skarżącą") pismem z 5 września 2017r. wniosła zażalenie na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017r., w którym zawarła wniosek o "umorzenie podatku wraz z odsetkami". 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] października 2017r., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie "umorzenia podatku wraz z odsetkami". W uzasadnieniu NUS powołał się na art. 67a § 1 pkt 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. i wyjaśnił, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazuje, że Skarżąca złożyła 1 czerwca 2017r. do NUS zeznanie podatkowe PIT-36 za 2016r., w którym wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty - 21.065 zł, natomiast 8 czerwca i 6 lipca 2017r. uregulowała ww. zobowiązanie, wskutek czego nastąpiło jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. 3. Skarżąca w zażaleniu z 20 października 2017r. na ww. postanowienie wskazała, że urzędnicy NUS doprowadzili do przymusowej wpłaty ww. podatku z odsetkami, ale na przelewie zaznaczono, że zrealizowano go "z zastrzeżeniem zwrotu". Skarżąca wręcz zastraszono treścią pisma Urzędu Skarbowego, w którym wskazano na jej opieszałość i unikania płacenia podatku. "Skarbówka" metodą faktów dokonanych wyłudziła więc 21.065 zł podatku nienależnego w świetle wniosku o umorzenie, którego nigdy nie rozpatrzono. Skarżąca w związku z tym wniosła o zwrot podatku z odsetkami i o uznanie za błędną podstawę prawną postanowienia z [...] października 2017r., umorzenie podatku zgodnie z treścią wniosku z 8 marca 2017r., przytaczając w całości jego treść. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z [...] lutego 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu DIAS uznał za prawidłowe stanowisko NUS, że nie było możliwe rozpatrzenie wniosku Skarżącej pod katem umorzenia zaległości podatkowej, skoro zaległość ta nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie. Na koncie ewidencyjnym Skarżącej, zgodnie z ustaleniami NUS, w dniu złożenia wniosku nie figurowała zaległość z tytułu ww. podatku dochodowego. DIAS wyjaśnił też, że obowiązek zapłaty podatku wynikał wprost z przepisów O.p. Definicja podatku zawarta w art. 6 O.p. wskazuje, że jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 4 O.p. wskazuje ponadto, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zajściem zdarzenia określonego w tych ustawach. Płatność podatku z samej jego istoty jest czynnością przymusową i nie można za to winić organów skarbowych. Z ww. zeznania Skarżącej PIT-36 za 2016r. wynikał należny podatek dochodowy, więc obowiązkiem Skarżącej była jego zapłata. Zawarcie w tytule przelew u dopisku "z zastrzeżeniem zwrotu" nie ma mocy prawnej, jeżeli organ podatkowy nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu. Działania NUS były więc prawidłowe i miały oparcie w przepisach, czego konsekwencją było wydanie ww. postanowienia z [...] października 2017r. DIAS wyjaśnił też, że postępowanie zażaleniowe dotyczy postanowienia z [...] października 2017r., wobec czego organ odwoławczy nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym sprawy dotyczącej "umorzenia podatku", zgodnie z wnioskiem Skarżącej z 8 marca 2017r. 5. Skarżąca w skardze z 1 marca 2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowienie DIAS i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że sprawę rozpatrzono niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na jej wynik. 6. DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd rozpoznał ww. skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3. Przedmiotem skargi w sprawie jest ww. postanowienie DIAS, na mocy którego utrzymano w mocy ww. postanowienie NUS z [...] października 2017r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie "umorzenia podatku wraz z odsetkami", stosownie do art. 216 § 1 i art. 165a O.p. Postanowienie to zrodziło spór między organami podatkowymi i Skarżącą, sprowadzający się do tego, jakie rozstrzygnięcie należało wydać w sytuacji, gdy Skarżąca przed złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej zapłaciła ją. W sprawie należało zatem sięgnąć do obowiązujących przepisów, a w szczególności wziąć pod rozwagę art. 165a § 1 O.p. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zastanowić się kiedy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 O.p.) i czy po wygaśnięciu zobowiązania możliwe jest podejmowanie przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego, czy też nie. Istotne jest też odwołanie się do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, ale podatnik ma obowiązek sam obliczyć podatek i wykazać go w deklaracji podatkowej oraz wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego. Definicja podatku zawarta w art. 6 O.p. wskazuje, że jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne m.in. na rzecz Skarbu Państwa. Płatność podatku jest więc powinnością podatnika. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego wniosła osoba niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ww. przepis zawiera zatem dwie autonomiczne przesłanki, które pozwalają organowi podatkowemu na odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza dotyczy wniesienia żądanie przez osobę niebędącą stroną, a druga została przez ustawodawcę określona szeroko przez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", w wyniku których postępowanie nie może być wszczęte. Ww. przesłanki powinny istnieć w chwili składania wniosku (żądania) i powinny być oczywiste. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika tub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 51 § 1 O.p. stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a przepis art. 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. 4. Sąd stwierdza ponadto, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie ww. podatku dochodowego od osób fizycznych, który spowodował wydanie ww. postanowień przez NUS i DIAS – [...] września 2017r. Wniosek ten nie został sformułowany przez Skarżącą w odrębnym piśmie, lecz stanowił część zażalenia złożonego do DIAS w 11 września 2017r. w innej sprawie. Tym niemniej został przekazany do rozpatrzenia NUS, zgodnie z właściwością i był potraktowany przez organy podatkowe jako kolejny wniosek Skarżącej o umorzenie "zaległości podatkowej". Skarżąca przed złożeniem ww. wniosku o umorzenie z 5 września 2017r. zapłaciła podatek w dwóch ratach: 8 czerwca i 6 lipca 2017r. Rację mają zatem organy podatkowe, że w chwili złożenia przez Skarżącą kolejnego wniosku o umorzenie nie istniała już zaległość podatkowa, o której mowa w przepisie art. 67 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 51 § 1 O.p. Stwierdzić też należy, że zapłata przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych, który został wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016r. (złożone 1 czerwca 2017r.), oznaczała, że ww. zobowiązanie podatkowe - na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. - wygasło. Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016r. sygn. akt. II FSK 1917/14 wskazał, że podatnik żądanie umorzenia zaległości podatkowej może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania lub postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. 5. Sąd w związku z tym stwierdza, że należało podzielić stanowisko organów podatkowych obu instancji, które ma oparcie w ww. przepisach obowiązującego prawa, a w szczególności w dyspozycji art. 165a § 1 O.p. oraz w poglądach judykatury wypracowanych na ich bazie, że w sprawie nie istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca bowiem zapłaciła należność podatkową jeszcze przed złożeniem ww. wniosku o jej umorzenie wraz z odsetkami. Prawidłowe było tym samym uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że należało wydać postanowienie formalne – o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. 6. Sąd wyjaśnia ponadto, że w ramach rozpoznawanej sprawy, dotyczącej wyłącznie kontroli legalności wydanych przez organy podatkowe postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, Sąd nie ma kompetencji do zbadania prawidłowości postępowania pracowników urzędu skarbowego, którzy zdaniem Skarżącej, spowodowali zapłacenie podatku, który jej zdaniem nie był należny. Zbadanie ww. działań pracowników pozostaje, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., poza granicami rozpoznawanej sprawy. Sąd wskazuje ponadto, że żaden przepis obowiązującego prawa nie przewiduje skuteczności dokonanego przez Skarżącą na przelewie dopisku "z zastrzeżeniem zwrotu", tym samym organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p. nie mogły wziąć pod uwagę ww. adnotacji. Sąd, mając na względzie treść art. 6 P.p.s.a., wyjaśnia również, że ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej przewidział instytucję nadpłaty – art. 72 § 1 O.p., która można uruchomić na przykład, gdy doszło do nadpłaty bądź nienależnej zapłaty podatku. 7. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a.