III SA/Wa 935/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Marta Michta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 28 września 2009 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. - Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką należącą do Grupy R., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej: "Projekt"). W ramach Projektu Spółka w kwietniu 2009 r. zakończyła budowę budynku w P. obejmującego 232 lokale mieszkalne. Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych (52 umowy) jak i umowy przedwstępne (102 umowy). Istnieje także pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w Poznaniu zabudowanej 5 budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości, środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy kredyty zaciągnięte w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej. Może się także zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Skarżący podpisał umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Wskazała, że grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w rezultacie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntu i budynku mieszkalnego (dalej: "nieruchomość"), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone, jako pojedyncze aktywa obrotowe? Zdaniem Spółki, w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach ww. nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wartość tych nieruchomości według ich wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisane nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako jeden ze składników przedsiębiorstwa. W ocenie spółki stosownie do art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. Spółka wyjaśniła, że wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomość i nie ma tego aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu również nie będzie wprowadzać otrzymanego w formie aportu aktywa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego. Składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej) a wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej. Podsumowując podkreśliła, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, Spółka uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu. W przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych Spółka rozpozna jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wszelkie koszty poniesione w związku z ich budową poniesione przez spółkę komandytową i wynikające z ksiąg tej spółki. Wartość tych kosztów będzie uwzględniać wartość nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od Spółki w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Skarżącej i nie powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy. Zdaniem organu Skarżąca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Stwierdził, iż w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania i rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu zbycia tego składnika majątku przez spółkę osobową. W ocenie organu konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Zdaniem organu za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Minister wskazał, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Podsumowując Minister stwierdził, iż za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 ) przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 oraz z ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego o ich zastosowaniu w sprawie i uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez Skarżącego do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce komandytowej. 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na: - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko; - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona interpretacja zawiera szereg niejasności i skrótów utrudniających prawidłowe zrozumienie treści rozstrzygnięcia. Zarzuciła brak wystarczającego wskazania, jakie odliczenie przysługuje Skarżącej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną w związku ze sprzedażą przez spółkę komandytową przedmiotu aportu, tj. wskazania, do czego uprawniona jest Skarżąca w opozycji do obszernego wykazania, do czego uprawniona nie jest. Podniosła, że z wydanej interpretacji Skarżący dowiaduje się jedynie, że uprawniony jest do odliczenia wydatków na nabycie przedmiotu aportu oznaczonego bliżej nieokreślonym pojęciem "kosztu historycznego". Wydana interpretację nie zawiera wystarczająco zaprezentowanego stanowiska, organu, naruszając art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponadto Skarżąca nie jest w stanie poznać prawidłowego sposobu kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego zdarzenia. Skarżący pragnie zaznaczyć, że organ miał prawo nie zgodzić ze stanowiskiem wynikającym ze wskazanych interpretacji, ale w takiej sytuacji powinien odpowiednio uzasadnić, dlaczego w jego ocenie należy w prezentowanym stanie faktycznym odejść od jego powszechnie przyjmowanej kwalifikacji prawnej. Podniosła, że wniesienie aportu jest transakcją, w której wnoszący wkład nabywa w zamian za wniesione składniki majątkowe status wspólnika spółki osobowej i łączące się z tym uprawnienia, a spółka osobowa w zamian za przyznanie wspólnikowi statusu wspólnika uzyskuje prawo własności określonych składników majątkowych. Dochodzi do zbycia składników majątku wnoszonych aportem na rzecz spółki osobowej. Wniesienie aportu należy traktować jak odpłatne zbycie składników majątkowych, gdyż w zamian za wkład wspólnik otrzymuje od spółki osobowej konkretne świadczenie ekwiwalentne posiadające określoną wartość ekonomiczną. Świadczeniem tym jest bowiem uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej, który to status wiąże się z prawem prowadzenia spraw spółki, a w szczególności z prawem uczestniczenia w zyskach osiąganych przez spółkę komandytową (art. 123 K.s.h.). Spółka komandytowa dokonuje zapłaty za wniesione składniki majątkowe, a wartość tej zapłaty odpowiada, co najmniej wartości rynkowej wnoszonych wkładów. Na etapie wnoszenia wkładu dochodzi do poniesienia kosztu przez spółkę komandytową, który to koszt powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu wyniku podatkowego działalności prowadzonej przez spółkę komandytową. W ocenie spółki błędne jest utożsamianie momentu poniesienia wydatku (o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) z momentem oceny wartości poniesionego kosztu (o którym mowa np. w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej, koszt związany ze sprzedażą składnika majątku stanowiącego przedmiot aportu odliczalny jest w momencie jego sprzedaży i dopiero na moment sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa może uwzględnić koszt podatkowy. Ponadto organ pominął okoliczność, że wysokość kosztu podatkowego winna zostać oceniona na poziomie spółki komandytowej i to w chwili poniesienia tego kosztu przez spółkę komandytową tj. na stan z dnia otrzymania wkładu i według wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia przez Skarżącą. Zgodnie z treścią regulacji art. 5 u.p.d.o.p. zarówno przychody, jak i koszty podatkowe z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Pierwszym etapem dla ustalenia wartości przychodu/kosztu jest etap ustalenia wyniku podatkowego samej spółki komandytowej, a dopiero drugim etapem jest zsumowanie tego przychodu/kosztu uzyskanego na poziomie spółki osobowej do przychodu/kosztu wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zdaniem Spółki przychód/koszt powinno się ustalać na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową jako odrębny podmiot prawny. W żadnej pozycji ksiąg rachunkowych spółki komandytowej nie jest widoczny "koszt historyczny", o którym mowa w treści zaskarżonej interpretacji. Ponadto w księgach rachunkowych spółki komandytowej widnieje wartość z wyceny dokonywanej w momencie wniesienia aportu do spółki komandytowej i powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia aktywa, które stanowiło przedmiot aportu. Wniesienie wkładu do spółki osobowej jest swoistym zbyciem wnoszonych składników majątkowych przez wspólników na rzecz spółki osobowej, która od chwili wniesienia przedmiotu aportu może nim swobodnie dysponować. Wartość tego aportu wyznacza jednocześnie wysokość wydatku, czyli zapłaty, jaką spółka komandytowa poniosła w zamian za uzyskanie w drodze aportu składników majątkowych. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej interpretacji pominięta została okoliczność, iż zbywcą lokali mieszkalnych jest spółka komandytowa, gdyż to ona jest ich prawnym właścicielem i dokonuje sprzedaży, a nie wspólnik tej spółki. Zasadne jest zatem odniesienie się do ksiąg rachunkowych spółki komandytowej. Ponadto brak jest w stanowisku reprezentowanym przez organ, uzasadnienia dla całkowicie odmiennego traktowania aportów, które stanowią środek trwały w spółce osobowej oraz tych aportów, które nie podlegają kwalifikacji jako środek trwały. W przypadku aportów, których przedmiot stanowią środki trwałe, za koszt podatkowy w przypadku ich zbycia uznać należy wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącego, niezależnie od powołanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. zastosowanie powinien również mieć przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunkiem uzyskiwania przychodów przez spółkę komandytową jest wniesienie aportu i wyposażenie w składniki majątkowe umożliwiające prowadzenie działalności i osiąganie przychodów. Uzyskanie takich składników majątkowych jest możliwe w drodze wniesienia wkładów, co wiąże się ze świadczeniem wzajemnym po stronie spółki osobowej, którym jest przyznanie statusu wspólnika i związanych z nim korzyści. Wartość rynkowa wniesionego aportu stanowi wartość kosztu, który powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu kosztu podatkowego związanego z przychodami ze sprzedaży mieszkań. W ocenie Spółki, wnoszony aportem zespół składników stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., bez względu na to czy w skład aportu wchodzić będą również kredyty zaciągnięte na sfinansowanie Projektu. Stwierdziła, że odmienna ocena organu nieznajduje oparcia w przepisach prawa i stanowi naruszenie zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny po której została nabyta przez Skarżącą spółkę. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.do.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Skarżącą Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowisko Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona interpretacja dotyczyła składnika majątku obrotowego. Powołane w skardze przepisy art. 16g ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują określenie wartości firmy i nie mogą być stosowane do wyceny składników majątku obrotowego. W ocenie Sądu w u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.o.r., gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy u.o.r. stosuje się do spółek osobowych. Zgodnie z treścią art. 44a ust. 1 u.o.r. łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej "spółkami", rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 44b ust. 1 u.o.r. ustawodawca stanowi, że rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 4 pkt 1 u.o.r. za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się w szczególności w przypadku: ... zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy. Na podstawie art. art. 44d. U.o.r. przepisy art. 44a-44c stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek. Zaproponowana przez Skarżącą spółkę metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi. Dodatkowo można wskazać, że zastosowanie do wniesienia przedmiotowego przez Spółkę rozwiązań przewidzianych przez przepisy u.o.r. zapewni prawidłową wycenę składnika aportu dla celów przyszłych rozliczeń pomiędzy wspólnikami i spółką. Zatem konieczność zapewnienia prawidłowości tych rozliczeń nie może być argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób jasny wskazywało stanowisko organu, które zajął on w niniejszej sprawie. Stanowisko to zostało uzasadnione przez powołanie przepisów prawa. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14c § 1 i 2 O.p. Brak było też, zdaniem Sądu podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady pokreślonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca Spółka opierała ten zarzut na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do Skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącej do organu podatkowego wydającego interpretację. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.