III SA/Wa 936/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 5 lipca 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.(dalej jako: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] września 2016r. Nr [...] ponownie rozpoznając sprawę zaliczył wpłatę D. M. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Strona) z dnia 5 lipca 2013 r. w kwocie 200.000.00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w następujący sposób: kwotę 102.962.00 zł na należność główną, a kwotę 97.038.00 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 3 maja 2005 r. do dnia 5 lipca 2013 r., z wyłączeniem okresu od dnia 23 grudnia 2012r. do dnia 28 czerwca 2013r. Organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: DIS, organ odwoławczy), uchylił poprzednie postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...], wskutek wykonania wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2331/14. W zażaleniu na powyższe postanowienie NUS z dnia [...] września 2016 r. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września I991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016, poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. związku z art. 54 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, choć postępowanie kontrolne było prowadzone dłużej niż 6 miesięcy, zaś opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. powstało z przyczyn zależnych od organu, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez niewykonanie wiążących wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2331/14. W uzasadnieniu zażalenia Podatnik wskazał, powołując się na liczne orzecznictwo sądowe, iż winę za opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej ponoszą, co do zasady organy prowadzące postępowanie. Zdaniem Skarżącego stopień skomplikowania sprawy oraz szeroki zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane z przyczyn niezależnych od organu, bowiem będące w dyspozycji aparatu skarbowego instrumenty prawne oraz posiadane zaplecze organizacyjne są dostatecznymi narzędziami do zapewnienia przestrzegania terminów spraw również o stopniu szczególnego skomplikowania. W ocenie Podatnika kalendarium przebiegu postępowania kontrolnego przedstawione przez organ I instancji jest niepełne i nie wynika z niego, by organ kontroli skarbowej nie był w stanie zakończyć postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. wcześniej niż po upływie 22 miesięcy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wyliczając przykładowe przerwy w podejmowaniu jakichkolwiek czynności procesowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: UKS, organ kontroli), Strona wskazała, iż organ kontroli skarbowej działał w sposób przewlekły i opieszały, a postępowanie kontrolne, gdyby organ kontroli skarbowej zadbał o prawidłową organizację pracy oraz sprawne działanie w toku całego postępowania, według obliczeń dokonanych przez Skarżącego mogło zostać zakończone 18 miesięcy wcześniej, co w pełni uzasadnia zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. DIS po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy powołując się na art. 24 ust. 5 u.k.s., wskazał, że aby ocenić, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, tj.: 1. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] UKS wszczął wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. (doręczone Podatnikowi w dniu 6 grudnia 2010 r.), 2. pismem z dnia 8 grudnia 2010r. Nr LKS1492/W4P3/42/147/10/3/099 UKS wystąpił do NUS z zapytaniem o stan rozliczeń Strony na dzień wszczęcia postępowania, dotyczących ewentualnych zaległości za okres objęty kontrolą, kwot zadeklarowanego podatku, kwot wpłaconego lub zwróconego podatku oraz wydawanych decyzji podatkowych za kontrolowany okres, 3. pismem z dnia 27 grudnia 2010r. Nr 1415/NOD/412-42I/10/KD NUS, poinformował, że Strona złożyła w dniu 29 kwietnia 2005 r. zeznanie podatkowe PIT-36 i PIT-36L, wpłaciła podatek dochodowy wynikający z ww. zeznań oraz nie posiada zaległości w tym podatku za 2004r., 4. UKS postanowieniami z dnia [...] lutego 2011r. Nr [...], z dnia [...] marca 2011r. Nr [...], z dnia [...] maja 2011r. Nr UKS [...] informował Podatnika o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, z powodu skomplikowanego charakteru sprawy, konieczności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zachowania terminów proceduralnych, 5. w dniu 28 czerwca 2011r. UKS wystawił upoważnienia Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/8/006 i Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/9/007 do przeprowadzenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 18 listopada 2010r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/1/005 doręczonego Stronie w dniu 6 grudnia 2010r., 6. w dniu 30 czerwca 2011r. w UKS w W. w Wydziale Kontroli Podatkowej w C. spisano adnotację na okoliczność próby doręczenia stronie upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, z której wynika, iż kontrolujący nie zastali nikogo pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, tj. w O., ul. [...].(uszkodzony dzwonek), następnie w siedzibie B. Sp. z o.o. w O., ul. [...]., gdzie asystentka prezesa przez domofon poinformowała, że w budynku nie ma D. M. oraz A. K., nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie gdzie znajdują się ww. osoby oraz kiedy i gdzie będzie można je zastać, 7. pismem z dnia 1 lipca 2011r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/11/004 (doręczonym w dniu 18 lipca 2011r.), organ kontroli poinformował Podatnika, iż z uwagi na fakt wszczęcia postępowania kontrolnego na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, nie powiadomiono Skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, 8. pismem z dnia 4 lipca 2011r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/12/010, (doręczonym w dniu 20 lipca 2011r.), organ kontroli wezwał Podatnika do osobistego stawiennictwa celem podpisania i przyjęcia oraz sporządzenia dokumentacji związanej z wszczętym postępowaniem kontrolnym, 9. pismem z dnia 4 lipca 2011r. Nr UKS1492/W4P3/0730/5/11/1/099 organ kontroli wystąpił do Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na wykorzystanie dla potrzeb wszczętych postępowań kontrolnych dowodów zgromadzonych w śledztwie o sygn. [...] poprzez ich włączenie jako dowody do akt kontroli, 10. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr [...] (doręczonym w dniu 22 sierpnia 2011r.), organ kontroli powiadomił Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, 11. pismem z dnia 4 sierpnia 2011r., doręczonym za pośrednictwem faksu w dniu 8 sierpnia 2011r, a następnie pocztą w dniu 9 sierpnia 2011r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 lipca 2011r., organ kontroli poinformował Podatnika, iż z uwagi na brak doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej brak jest podstaw do wzywania Skarżącego do osobistego stawiennictwa w urzędzie, 12. pismem z dnia 12 sierpnia 2011r. Nr KS1492/W4P3/42/147/10/17/010, (doręczonym w dniu 31 sierpnia 2011r.) organ kontroli wezwał Podatnika do stawiennictwa w urzędzie w charakterze kontrolowanego w związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, wskazując, iż w dniu 29 czerwca 2011r. podjęto nieudaną próbę doręczenia upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego pod adresem rejestracyjnym oraz w siedzibie Spółki B., a następnie w dniu 30 czerwca 2011r. przedmiotowe upoważnienia zostały wysłane Pocztą na adres Podatnika i odebrane w dniu 18 lipca 2011 r., 13. pismem z dnia 8 września 2011 r. Podatnik poinformował, iż nie wskazano w jakim celu ma się stawić w siedzibie organu kontroli i wniósł o przekazywanie jakichkolwiek pytań i wyjaśnień w zakresie prowadzonej kontroli na piśmie, 14. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Nr UKS [...] (doręczonym w dniu 5 października 2011)., UKS włączył do akt postępowania kontrolnego wynik kontroli z dnia 17 listopada 2009r. Nr UKS/ZC/K-0007/07 przeprowadzonej w B. Sp. z o.o. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 15. pismem z dnia 21 września 2011 r., (doręczonym w dniu 10 października 2011r.) organ kontroli w nawiązaniu do wezwania z dnia 12 sierpnia 2011 r., poinformował Stronę, iż bezsprzecznie wskazano cel przedmiotowego wezwania, 16. postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Nr [...] (doręczonym w dniu 25 października 2011r.), organ kontroli poinformował Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, 17. pismem z dnia 2 listopada 2011r., Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/22/311, (doręczonym w dniu 18 listopada 2011 r.) UKS zwrócił się do Podatnika o przekazanie, w terminie siedmiu dni licząc od dnia podjęcia korespondencji, potrzebnych do celów prowadzonego postępowania kontrolnego istotnych dokumentów, 18. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...], (doręczonym w dniu 19 grudnia 2011 r.), organ kontroli poinformował Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, 19. pismem z dnia 25 listopada 2011 r. otrzymanym przez UKS w dniu 1 grudnia 2011 r., Podatnik po raz kolejny poinformował, że był już wzywany przez organ kontroli w analogicznej sprawie w postępowaniu dotyczącym roku 2003, 20. pismem z dnia 30 listopada 2011 r. Nr UKS1492/W4P3/0730/5/11/2/099 UKS wystąpił do Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na wykorzystanie dla potrzeb wszczętych postępowań kontrolnych dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę i Policję w śledztwie o sygn. [...] (dowodów rzeczowych otrzymanych lub przejętych od świadków i podejrzanych, protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych, opinii biegłych itp.) poprzez ich włączenie w niezbędnym zakresie do akt kontroli, 21. pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/25/311, (doręczonym w dniu 23 grudnia 2011r.), UKS odniósł się do pisma Podatnika z dnia 25 listopada 2011r. i ponownie zwrócił się o przekazanie, potrzebnych dla celów prowadzonego postępowania kontrolnego, dokumentów i informacji, wymienionych w piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania niniejszego pisma, 22. w odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Podatnik podał informacje dotyczące Spółki B., 23. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...], (doręczonym w dniu 9 lutego 2012 r.), UKS włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego u Podatnika dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, 24. w dniu 26 stycznia 2012r. sporządzono adnotację na okoliczność próby wypożyczenia z III Wydziału WSA w Warszawie akt postępowania kontrolnego Nr UKS/ZC/K-0007/0007/07, co okazało się niemożliwe z uwagi na brak pisemnego uzasadnienia wyroku zapadłego dnia 19 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2011/10, 25. postanowieniami z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2012r. Nr UKS [...], organ kontroli poinformował o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, 26. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Nr [...], doręczonym Stronie w dniu 4 maja 2012r., UKS włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego u Podatnika, akta postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w B. Sp. z o.o., 28. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. Nr UKS [...], (doręczonym w dniu 22 czerwca 2012 r.), organ kontroli wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, 29. w dniu 22 czerwca 2012r. Strona odebrała protokół kontroli z dnia 5 czerwca 2012r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (218 stron), 30. w dniu 10 lipca 2012 r. do UKS wpłynęło pismo Strony w przedmiocie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z dnia 6 lipca 2012 r., 31. pismem z dnia 24 lipca 2012 r. Nr UK.S1492/W4P3/42/147/10/39/018, doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 26 lipca 2012 r., UKS odniósł się do wniesionych zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, 32. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...], (doręczonym w dniu 1 sierpnia 2012 r.), UKS odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona w piśmie z dnia 6 lipca 2012r., 33. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...], (doręczonym w dniu 1 sierpnia 2012 r.), organ kontroli wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, 34. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr UKS [....], (doręczonym w dniu 1 sierpnia 2012 r.), UKS wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 35. pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r., doręczonym UKS w dniu 14 sierpnia 2012 r., pełnomocnik Podatnika ustosunkował się do ww. wezwania i podtrzymał zarzuty sformułowane w piśmie z dnia 6 lipca 2012r., zawierającym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 5 czerwca 2012 r., 36. w piśmie z dnia 17 września 2012r. UKS, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 18 listopada 2010r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/1/005, przedstawił wnioski i ustalenia z postępowania kontrolnego u Podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wynik kontroli doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 19 września 2012 r., 37. decyzją z dnia [...] września 2012r. Nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 168.545.00 w miejsce zeznanego przez Podatnika zobowiązania w wysokości 23.863,30 zł: (decyzja doręczona w dniu 19 września 2012r.), 38. pismem z dnia 24 września 2012r. Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/46/099 organ kontroli przekazał NUS decyzję z dnia [...] września 2012r. Nr [...] oraz wynik kontroli Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/45/023 wraz z kartą informacyjną dotyczącą ustaleń mających charakter decyzji (zapytanie o wpłaty) oraz kartą postępowania kontrolnego, 39. pismem z dnia 1 października 2012 r., Podatnik, w związku z otwartym terminem do złożenia odwołania od decyzji UKS z dnia [...] września 2012r., zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie do wglądu w siedzibie organu kontroli skarbowej akt przedmiotowej sprawy, udzielając jednocześnie pełnomocnictwa Jolancie Witkowskiej do przeglądania ww. akt, 40. w dniu 2 października 2012r. organ kontroli sporządził protokół z czynności przeglądania akt sprawy zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego u Podatnika, zgromadzone w 10 segregatorach, z informacją, iż oryginały dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem zostały zwrócone po zakończeniu postępowania kontrolnego funkcjonariuszom CBS Zarząd w B. KOP. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, jak i brak możliwości pozyskania dokumentów od Strony, koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. W rozpatrywanej sprawie konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja UKS z dnia [...] września 2012r., określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r, została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego, UKS nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo DIS zauważył, iż czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej w tym, np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków, nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych, często związanych z uprawnieniami strony. Ponadto na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 10 tomów akt, stanowiących 5.469 kart zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W okresie od 19 listopada 2010r. do [...] września 2012r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego stosownymi postanowieniami organu kontroli skarbowej. Jak wynika z opisu przebiegu postępowania kontrolnego Podatnik w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących mu praw, nie współprzyczyniając się jednakże do gromadzenia materiału dowodowego, co nie zostało poczytane jako przyczynienie się Strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Również wypełnianie przez UKS obowiązków procesowych nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. niezbędnym było dokonanie przez UKS analizy rozliczeń podatkowych B. Z. M. Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął D. M. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Strona pomimo wezwania nie udostępniła dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych Spółki, dlatego niezbędnym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. Sp. z o.o. Ponadto organ wyjaśnił, że w celu spełnienia przesłanek wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., postanowieniami z dnia 2 lutego 2011 r., 30 marca 2011 r., 30 maja 2011 r, 3 sierpnia 2011r., 7 października 2011r., 1 grudnia 2011r., 10 lutego 2012r., 4 kwietnia 2012r., 5 czerwca 2012r. oraz 30 lipca 2012r. UKS informował Podatnika o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. W ocenie DIS analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt, iż w danym przedziale czasowym nie wystosowano żadnych pism, czy też nie dokonywano innych czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Taka przerwa była uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą zgromadzonego na dany moment materiału dowodowego, a jak wspomniano powyżej Podatnik nie wykazywał zaangażowania w jego gromadzeniu w toku trwającego postępowania kontrolnego. Za niezasadny organ odwoławczy również uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem zajęcie przez organ I instancji innego, niż Podatnik stanowiska odnośnie wystąpienia w przedmiotowej sprawie, określonych w art. 24 ust. 6 u.k.s., okoliczności wyłączających obowiązek zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie świadczy o niewykonaniu wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2331/14. D. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIS z dnia 14 grudnia 2016 r., zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, choć postępowanie kontrolne było prowadzone dłużej niż 6 miesięcy, zaś opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. powstało z przyczyn zależnych od tego organu; - naruszenie art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie wiążących wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/14. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że w treści zaskarżonego postanowienia, nie wynika, dlaczego UKS nie podejmował czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach: od 9.12.2010r. do 16.06.2011r. - 190 dni; od 18.06.2011r. do 26.06.2011r. - 9 dni; od 5.07.2011r. do 7.08.2011r. - 34 dni; od 13.08.2011 r. do 11.09.2011r. - 30 dni; od 22.09.2011 r. do 1.11.2011r. - 41 dni; od 3.11.2011r. do 30.11.2011r. - 28 dni; od 7.12.2011 r. do 29.12.2011r. - 23 dni; od 2.01.2012r. do 22.01.2012r. - 21 dni; od 24.01.2012r. do 16.04.2012r. - 84 dni; od 18.04.2012 r. do 30.05.2012r. - 43 dni; od 25.07.2012r. do 29.07.2012r. - 5 dni; od 31.07.2012 r. do 16.09.2012r. - 48 dni. Strona zwróciła uwagę, że postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. było prowadzone przez UKS od dnia 19 listopada 2010 r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 19 września 2012 r. (dzień doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej), czyli przez okres 22 miesięcy. Jest to okres wielokrotnie dłuższy niż akceptowany przez ustawodawcę. W ocenie Podatnika zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kalendarium przebiegu postępowania kontrolnego wskazuje wyraźnie (przede wszystkim liczne przerwy), że organ kontroli skarbowej - gdyby tylko przestrzegał zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) - mógł i powinien załatwić sprawę wcześniej niż w terminie 22 miesięcy. Skarżący w uzasadnieniu skargi dokładnie wskazał okresy, w których UKS nie podejmował żadnych działań. Podatnik podkreślił, że podsumowanie wyłącznie wyliczonych przez niego okresów przerw daje aż 518 dni. Odpowiada to ok. 17 miesiącom kalendarzowym prowadzenia postępowania kontrolnego, w trakcie których - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - nie były podejmowane żadne czynności procesowe. Okoliczność ta przesądza - w ocenie Skarżącego - o zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Niezależnie od powyższego, Podatnik podniósł, że wyszczególnione powyżej okresy niepodejmowania żadnych czynności procesowych w trakcie postępowania kontrolnego niemalże są dokładnie tymi samymi okresami, na które wskazywał na wcześniejszym etapie w niniejszej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Poza Skarżący zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS, nie wskazał konkretnych czynności procesowych zrealizowanych przez organ kontroli skarbowej w podnoszonych przez Skarżącego okresach bezczynności tego organu, ograniczył się jedynie do przedstawienia ogólnych wyjaśnień mających usprawiedliwiać prowadzenie analizowanego postępowania kontrolnego przez tak długi okres. W świetle powyższego skarżący podkreślił, iż organy obu instancji - wbrew wymogom wynikającym z orzecznictwa sądowego oraz wbrew wiążącym te organy zaleceniom WSA w Warszawie - nie wykazały ponad wszelką wątpliwość podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. Natomiast ogólna ocena tych organów, jakoby okres prowadzenia postępowania kontrolnego był adekwatny do liczby i czasu trwania wszystkich niezbędnych czynności dowodowych jest pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego, jak również nie znajduje oparcia w istniejących faktach. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku postępowania uchybiono regułom prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie wiążące dla organów rozpoznających sprawę były wskazania zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/14. W ocenie Sądu wykonanie powyższych wytycznych przez DIS budzi poważne wątpliwości i stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania. Sprowadza się on bowiem do ustalenia, z jakich przyczyn postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego trwało dłużej niż wynosi ustawowy termin jego zakończenia. Według DIS przyczyny te były niezależne od organu kontrolnego, natomiast Skarżący kwestionuje powyższy pogląd. Odpowiedź na pytanie dotyczące przyczyn trwającego dłużej niż 6 miesięcy postępowania kontrolnego ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ustawodawca w ust. 6 tego przepisu wprowadził jednak przesłanki, których spełnienie powoduje, że pomimo upływu wskazanego terminu, odsetki będą naliczane. Jedną z takich okoliczności, na które powołał się organ w niniejszej sprawie, jest przypadek, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W realiach rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, rzeczywiście nie zostały doręczone stronie skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie art. 13 ust. 2 u.k.s., jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, co w kontrolowanej sprawie nastąpiło 19 listopada 2010 r. Natomiast decyzja kończąca to postępowanie z dnia [...] września 2012 r. została doręczone Skarżącemu w dniu 19 września 2012 r., czyli po 22 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza zasadę braku możliwości naliczania odsetek za cały okres postępowania kontrolnego, jeżeli decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zasada ta, stanowiąca odstępstwo od naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu było również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej powyżej zasady nienaliczania odsetek, mianowicie nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i ten przypadek, zdaniem organu odwoławczego miał miejsce w niniejszej sprawie. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od zasady i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za wspomniany okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad, określony w ust. 5, okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz uwzględniając konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Innymi słowy, jeżeli organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie kontroli przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w terminie, można stwierdzić, że nieterminowe doręczenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak już zaznaczono powyżej, to organ podatkowy musi dokładnie wykazać takie przyczyny. Powinien zatem w tym zakresie wyjaśnić, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność analizowania wielu dokumentów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., o sygn. akt II GSK 2010/14 (CBOSA), w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidziano przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał zatem, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych. W tym kontekście powoływanie się przez organ na objętość akt postępowania kontrolnego, czy też ilość stron dokumentów wymagających analizy, nie uzasadnia przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej, nastąpiło bez winy organu. W ocenie Sądu organy w zakwestionowanych postanowieniach w istocie nie wykazały, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego spowodowały, że decyzje zostały Skarżącemu doręczone po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie przedstawiły rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają ogólnikowe i zdawkowe stwierdzenia dotyczące ilości, jak i rodzaju przeprowadzonych dowodów oraz powołanie na złożoność sprawy. Znaczną objętość dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób, zdaniem Sądu, zaliczyć do czynności nadzwyczajnych. Wręcz przeciwnie, są to rutynowe (zwyczajne) czynności, które organ winien podjąć w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy głównie w postaci dokumentów. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować tezy, że nieterminowe zakończenie postępowania nastąpiło całkowicie bez winy organu. Z powołanego wcześniej wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r. (o sygn. akt II GSK 2010/14), wynika, że nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego (obejmującego w przedmiotowej sprawie łącznie 10 tomów stanowiących 5.469 kart), jak i przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizę materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahenta kontrolowanego. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy. Organ odwoławczy w żaden sposób, poza ogólnikowymi stwierdzeniami i to odnoszącymi się do całego postępowania, nieudolnie usiłuje wykazać, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy UKS. Przy czym co istotne nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego dokładnie w zakwestionowanych okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Wyliczenie w zaskarżonym postanowieniu czynności podjętych przez organ nie przesądza, że organizacja prowadzonego postępowania kontrolnego, była właściwa. Wprawdzie organ odwoławczy przedstawił chronologicznie szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił – na co wskazano już powyżej - dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej, czy np. dlaczego nie skierowano w jednym czasie wielu niezbędnych wezwań do kilku instytucji, organów, albo w okresie oczekiwania na odpowiedź od nich, nie podejmowano innych uzupełniających, które mogłyby przyspieszyć wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że postępowanie trwało ponad 22 miesiące. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia o opieszałości. Wiele czynności podejmowanych przez organ kontroli było z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji (planu) na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej. Przykładowo, UKS pismem z dnia 21 września 2011 r., w nawiązaniu do swojego wcześniejszego wezwania z dnia 12 sierpnia 2011 r., poinformował Stronę, iż wskazano cel poprzedniego wezwania, następnie postanowieniem z dnia 7 października 2011r. poinformował Stronę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, a następnie pismem z dnia 2 listopada 2011r zwrócił się ponownie do Podatnika o przekazanie, w terminie siedmiu dni licząc od dnia podjęcia korespondencji, potrzebnych do celów prowadzonego postępowania kontrolnego istotnych dokumentów. Zestawienie tych czynności organu, podjętych w ciągu 2 miesięcy, przekonuje jedynie o tym, że UKS nie miał konkretnego planu działania w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Wskazuje to również działanie organu przedstawione w pkt 30, 31 i 32. Wówczas bowiem organ kontroli na jedno pismo Skarżącego z dnia 10 lipca 2012 r. odpisywał dwukrotnie, raz odnosząc się do zarzutów protokołu (pismo z dnia 24 lipca 2014 r., k. 5107 akt admin., tom X) oraz drugi raz odnosząc się do wniosków Skarżącego zawartych w tym samym piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. (postanowienie z dnia 30 lipca 2012r. "o odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wniósł Kontrolowany w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r.", k.5113 akt admin., tom X). Poza tym jak wynika z zestawienia czynności dokonanych w toku postępowania organ opisał nie tylko swoje działania podjęte w sprawie, ale także wypunktował sytuacje, kiedy to strona albo inny organ dokonywał poszczególnych czynności, podczas których organ kontrolny pozostawał bezczynny (pkt 3, 11, 13, 19, 22, 30). Z akt badanej sprawy nie wynika również, jakie były powody nie podejmowania przez organ czynności w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 2 lutego 2012 r., a nawet do 28 czerwca 2012 r. (kiedy to organ wystawił dopiero upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/8/006 i Nr UKS1492/W4P3/42/147/10/9/007). W tym okresie bowiem - jak wynika z przedstawionego zestawienia - organ przedłużał postępowanie nie podając w rzeczywistości przyczyny podjętej decyzji. Ogólnikowe powody podane przez organ, tj.. "z powodu skomplikowanego charakteru sprawy, konieczności szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zachowania terminów proceduralnych" - nie stanowią przekonywującego wyjaśnienia, zwłaszcza, że były powoływane wielokrotnie w toku postępowania. Za każdym razem, gdy organ wydawał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy podawał bowiem tę samą argumentację (postanowienia z dnia 2 lutego 2011 r., 30 marca 2011 r., 30 maja 2011 r, 3 sierpnia 2011r., 7 października 2011r., 1 grudnia 2011r., 10 lutego 2012r., 4 kwietnia 2012r., 5 czerwca 2012r. oraz 30 lipca 2012r.). Z tych przykładowych okoliczności już wynika, że nie wykazano zatem jednoznacznie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się sam organ. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany wyjaśnić, jakie czynniki spowodowały, że przeglądanie i analiza dokumentacji Skarżącego trwała tak długo i co działo się w okresach wskazanych przez Skarżącego. W aktach kontrolnych brak jest bowiem konkretnego odniesienia do zarzutu skarżącego w tym zakresie. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie potwierdzają prawidłowej organizacji przeprowadzonego postępowania. Poza tym treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że nie zostały wykonane wytyczne zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2331/14, co świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zwrócono uwagę, że organ powinien przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, oprócz wskazywania sekwencji poszczególnych zdarzeń, odnieść je do zasady szybkości postępowania oraz dokonać ich analizy z punktu widzenia zasadności ich podejmowania oraz niezbędności, mając także na względzie, że jego rolą jest w świetle art. 24 ust. 6 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. wykazanie, że przedłużenie postępowania kontrolnego przez UKS i wydanie decyzji z [...] września 2012 r. po terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego było spowodowane, bądź nie było spowodowane, przyczynami niezależnymi od organu lub przyczynieniem się kontrolowanego Reasumując z opisanych czynności wynika, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. Nie było klarownej koncepcji na prowadzenie postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Wbrew szczegółowemu zestawieniu, czynności podjętych przez organ kontrolny było niewiele, jak na tak długi okres postępowania. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu termin, wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s., został przekroczony z uwagi na nieprawidłową organizację analizowanego postępowania kontrolnego oraz relatywnie długie okresy bezczynności organu kontrolnego. Tymczasem postępowanie kontrolne musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przedstawił jednak przekonujących argumentów na poparcie powyższej tezy. Wobec powyższych ustaleń DIS dopuścił się więc – w przedstawionych okolicznościach – naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na niewykonaniu wskazań zawartych w ww. wyroku. Już tylko to uchybienie skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzekł Sąd w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpis sądowy od skargi (100 zł), wynagrodzenie dla doradcy podatkowego (w kwocie 240 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono jak w pkt. II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena, czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności.