III SA/Wa 937/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. i E. K. solidarnie kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż u W. i E. K. - zwanych dalej "Skarżącymi", organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W toku kontroli ustalono, że W. K. był zobowiązany w 2003 r. do składania deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) oraz do ich wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w W. w związku z uzyskaniem z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej dochodu w wysokości 123.361,34 zł. W. K. nie wykazał bowiem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A." [...] - zarejestrowanej przez A. K. (syna Skarżącego). Organ ustalił, iż A. K. świadomie w latach 2002-2004 wyrażał zgodę na posługiwanie się przez W. K. działalnością zarejestrowaną na jego osobę. W trakcie kontroli skarbowej wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy "A." A. K. (zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B.), a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie tego śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynika, że W. K. nabywał osobiście w Gospodarstwie Pomocniczym przy B. Parku Narodowym w B. drewno na nazwiska innych osób (wskazanych w asygnatach i fakturach VAT), po czym po obróbce tego drewna w tartaku dokonywał jego sprzedaży nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. W trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do osób, na które były wystawiane asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego wystawione przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu drewna od W. K. w miejscowości T. w latach 2002-2006. Osoby te potwierdziły, iż od W. K. dokonywały zakupów tarcicy, za które mu płacili i dostawali faktury VAT. W toku przesłuchań świadków dokonanych w ramach śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP w B. uzyskano potwierdzenie, że transakcje w zakresie nabycia elementów drewnianych, niezbędnych do budowy domów, były zawierane bezpośrednio z W. K., a nie z A. K.. W ocenie organu kontroli skarbowej, z ww. zeznań wynika, że W. K. podejmował decyzje na kogo będą wystawiane asygnaty i faktury VAT sporządzane przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym, organizował odbiór tego drewna i dowóz do klientów, jak też rozliczał się z klientami tartaku "A.", natomiast A. K. faktycznie wykonywał czynności w ramach obowiązków pracownika, za które otrzymywał wynagrodzenie. W rzeczywistości A. K. w latach 2002-2004 żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, jedynie pozorował swoją działalność, m.in. przez sporządzenie umowy o pracę z zatrudnionym pracownikiem lub zawarcie umów z biurami rachunkowymi, bowiem na niego była zarejestrowana firma "A.". Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku "A." przez A. K. powinna być zakwalifikowana jako firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej W. K., który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. Powyższe ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego znalazły swój wyraz w wydanej w dniu [...] września 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 30.535 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, działalność wykonywana przez W. K. wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) oraz od dnia 21 sierpnia 2004 r. - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 73, poz. 1807, z późn. zm.). Do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2003 r. z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. wydatki na zakup surowca drzewnego w łącznej kwocie netto 149.267,29 zł, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu za 2003 r., stosownie do § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów za ww. miesiące 2003 r. Natomiast w pozostałych miesiącach skorygował koszty uzyskania przychodów o niewykazane wynagrodzenia w kwocie 1.500 zł miesięcznie. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania za 2003 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej wskazał, że są one bezzasadne. Z analizy akt sprawy wynika, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa i nie sposób przyjąć, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W każdym stadium postępowania Skarżący mogli osobiście lub przez Pełnomocnika wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 ww. ustawy zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. Zarzut rażącego naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez ich weryfikacji i naruszenia zasady czynnego udziału strony, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W związku z faktem, iż nie było możliwe dokonanie przesłuchania W. K. i A. K., po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, pismem z dnia 18 lutego 2008 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżących w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. K. wezwano o złożenie przez A. K. i W. K. wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2008 r. odmówił złożenia przez A. K. i W. K. wyjaśnień. W związku z powyższym, zarzut niedokonania weryfikacji zeznań W. K. i A. K. w świetle art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Kolejny zarzut Skarżących dotyczący naruszenia przepisów postępowania dowodowego jak również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez przesłuchanie w charakterze świadków B. K. i E. K. pod nieobecność pełnomocnika Skarżącego, który nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu - również uznał za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego, o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków A. K. i E. K. pełnomocnik Skarżących został poinformowany - w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej zawiadomieniami z dnia 3 stycznia 2008 r., które zostały odebrane. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zawarte w odwołaniu rozważania w zakresie umów sprzedaży między B. Parkiem Narodowym, W. K. i innymi osobami na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez W. K. pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chodzi tu o skutki podatkowe czynności, a nie o wszystkie skutki prawne. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia, a zeznania świadków uzyskane w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B. zostały ocenione jako jedne z wielu dowodów potwierdzających prowadzenie przez W. K. działalności pod firmą "A." zarejestrowaną na syna – A. K.. Materiały uzyskane w toku postępowania karnego nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wszystkie dowody wskazują na wzajemny nie wykluczający się przebieg określonych wydarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez W. K.. Zebrany materiał dowodowy nosi cechy zupełności, tj. nie został pominięty żaden istniejący dowód. W świetle zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez W. K. w ramach firmy "A." - zarejestrowanej na A. K. - nie budzi wątpliwości. Zatem słuszne jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiło zjawisko firmanctwa, do którego nawiązuje przepis art. 113 Ordynacji podatkowej. Ponadto część dochodu nie była ewidencjonowana. Z uwagi na to, że Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży tarcicy uzyskanej z drewna nabytego w B. Parku Narodowym, co potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego a w szczególności zeznania W. K., zasadnym było przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ kontroli skarbowej, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadnił zastosowanie wybranej metody oszacowania. Organ podatkowy zastosował metodę, która pozwoliła ustalić wielkość sprzedaży w granicach jak najbardziej zbieżnych z rzeczywistością, tj. do wartości netto nie wykazanego w ewidencji zakupionego surowca drzewnego, którego sprzedaż nie została wykazana - zastosowana została marża jaką uzyskiwała firma "A." przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy. Zatem metoda ta jest najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż oparta jest na uzyskiwanej marży stosowanej przez tę samą firmę, w tym samym okresie i na tym samym rynku, na którym oszacowana sprzedaż towarów wystąpiła. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 195, art. 199a i 210 § 4 Ordynacji podatkowej związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi przedstawili obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odniesienie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych możliwe byłoby zaś dopiero na późniejszym etapie, po uprzednim stwierdzeniu, iż organ ustalił rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Obowiązki organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego reguluje zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 180 i art. 181 tej ustawy wskazują na to, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Oceniając działania organu podatkowego przez pryzmat powołanych wyżej przepisów uznać należy, iż miał on, co do zasady, podstawy do tego, aby za dowód w sprawie potraktować, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Było to bowiem uprawnienie wynikające wprost z ustawy. Sporną zaś kwestią było, czy materiały te stanowiły wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego. Dopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, w wyniku której strona ma zapewnioną możliwość uczestniczenia w dokonywanych przez organ czynnościach, w szczególności uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, łącznie z prawem do zadawania pytań. W ocenie Sądu, realia niniejszej sprawy wskazują na to, iż organ uchybił regule wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zebrał bowiem w sposób wyczerpujący, a przez to również nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, nie doprowadziło do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Ponadto uzasadnione są zastrzeżenia Skarżących, którzy wskazywali, że wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, na rzecz których wystawiane były faktury B. Parku Narodowego, zostały w sposób nieuprawniony oddalone, zaś organ kontroli skarbowej ograniczył się do odebrania, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, pisemnych oświadczeń co do relacji tych osób ze Skarżącym. Nie można jednak, jak słusznie ocenili to Skarżący w swoim odwołaniu oraz w skardze, ograniczać się do takich oświadczeń przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w takim wypadku podatnik pozbawiony byłby czynnego udziału w sprawie (strona nie ma w tym trybie, np. możliwości zadawania pytań albo konfrontowania składanych pisemnie oświadczeń z własną wersją stanu faktycznego), zaś rola środka dowodowego w postaci świadka stałaby się iluzoryczna. Powracając natomiast do wykorzystanych w niniejszej sprawie zeznań złożonych w ramach postępowania karnego, należy zwrócić uwagę, iż zeznania te zebrane zostały w postępowaniu karnym, którego przedmiot był inny niż przedmiot niniejszej sprawy. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności, m.in. pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych. Z tego więc już choćby powodu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy uznać należało za niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić również należy, iż organ ustalając stan faktyczny sprawy pominął zeznania dwóch osób, z których to zeznań wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu. Istnienie natomiast takiej rozbieżności w zeznaniach świadków, dodatkowo uzasadnia konieczność ich przesłuchania w postępowaniu podatkowym. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że syn Skarżącego składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jednakże fakt skorzystania przez świadka z uprawnienia do odmowy składania zeznań sprawia, że z punktu widzenia formalno-procesowego, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to tyle, iż organy prowadzące postępowanie karne, jak również organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Taki dowód nie ma już bowiem atrybutu dowodu w postępowaniu. Powyższe rozważania pozostają w zgodzie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepis art. 186 § 1 k.p.k., a jakim było odciążenie świadka od obowiązku składania zeznań, gdyby miały one być niekorzystne dla jego bliskich. Skoro więc powyższy skutek w postaci niemożności skorzystania z zeznań złożonych przez świadka, który następnie odmówił ich składania, obowiązuje w postępowaniu karnym, to uznać należy, iż winien on również być respektowany w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowe rozważania dotyczące zakazu korzystania z zeznań świadka, dotyczą także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści przepisu art. 391 § 2 k.p.k. Wskazać również należy, iż organ podjął próbę przesłuchania Skarżącego i jego syna. Świadczy to o tym, że sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Jednakże negatywnie należy ocenić działanie organu, polegające na odstąpieniu od takiego przesłuchania wobec faktu nieodebrania wezwań na przesłuchanie. Podkreślić bowiem trzeba, że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy szczególne, które umożliwiają zdyscyplinowanie osób unikających stawienia się na wezwanie organu podatkowego. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy osoby te po stawieniu się na wezwanie, będą składały zeznania, czy też ewentualnie zechcą skorzystać z przysługujących im w tym zakresie uprawnień do odmowy zeznań. W ocenie Sądu, w celu pełnego zebrania materiału dowodowego obowiązkiem organu będzie ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również podjęcie próby przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznać też należy, aby organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. Parku Narodowym, na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Powyższe umożliwi dopiero organowi dokonanie ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego, z których to będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne. Co się tyczy pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd stoi na stanowisku, iż odnoszenie się do nich byłoby przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem wiadomym, jakich ustaleń faktycznych dokona organ po właściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.