III SA/Wa 938/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż u W. i E. K. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W toku kontroli ustalono, że W. K. - zwany dalej "Skarżącym", był zobowiązany w 2002 r. do składania deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) oraz do ich wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w Wołominie w związku z uzyskaniem z prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej dochodu w wysokości 66.919,69 zł. Skarżący nie wykazał bowiem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A." [...] - zarejestrowanej przez A. K. (syna Skarżącego). Organ ustalił, iż A. K. świadomie w latach 2002-2004 wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego działalnością zarejestrowaną na jego osobę. Działania podejmowane przez A. K. były działaniami pozornymi, gdyż firmą tą posługiwał się Skarżący celem zatajenia faktu prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na produkcji i sprzedaży tarcicy. Działanie Skarżącego miało na celu ukrycie prowadzonej przez niego działalności, jak też i jej rozmiarów, co wiąże się z uchylaniem od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. W trakcie kontroli skarbowej wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy "A." A. K. (zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B.), a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie tego śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabywał osobiście w Gospodarstwie Pomocniczym przy B. Parku Narodowym w B. drewno na nazwiska innych osób (wskazanych w asygnatach i fakturach VAT), po czym po obróbce tego drewna w tartaku dokonywał jego sprzedaży nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. W trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w toku postępowania kontrolnego zwrócono się do osób, na które były wystawiane asygnaty i faktury VAT z tytułu sprzedaży surowca drzewnego wystawione przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu drewna od Skarżącego w miejscowości T. w latach 2002-2006. Osoby te potwierdziły, iż od Skarżącego dokonywały zakupów tarcicy, za które mu płacili i dostawali faktury VAT. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą i posługiwał się firmą "A." [...] - zarejestrowaną na A. K.. W toku przesłuchań świadków dokonanych w ramach śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP w B. uzyskano potwierdzenie, że transakcje w zakresie nabycia elementów drewnianych, niezbędnych do budowy domów, były zawierane bezpośrednio ze Skarżącym, a nie z A. K.. W ocenie organu kontroli skarbowej, z ww. zeznań wynika, że Skarżący podejmował decyzje na kogo będą wystawiane asygnaty i faktury VAT sporządzane przez Gospodarstwo Pomocnicze przy B. Parku Narodowym, organizował odbiór drewna i dowóz do klientów, jak też rozliczał się z klientami tartaku "A.", natomiast A. K. faktycznie wykonywał czynności w ramach obowiązków pracownika, za które otrzymywał wynagrodzenie. W rzeczywistości A. K. w latach 2002-2004 żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, jedynie pozorował swoją działalność, m.in. przez sporządzenie umowy o pracę z zatrudnionym pracownikiem lub zawarcie umów z biurami rachunkowymi, bowiem na niego była zarejestrowana firma "A.". Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że czynność sprzedaży tarcicy w tartaku "A." przez A. K. powinna być zakwalifikowana jako firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej Skarżącego, który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. Organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił w decyzji z dnia [...] września 2008 r. podstawę opodatkowania za 2002 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów prawa materialnego - art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a oraz art. 113 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowano w sposób skuteczny środek egzekucyjny. Okoliczność ta spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie zakończonej wynikiem kontroli z dnia 23 maja 2008 r. Wyjaśnił, że wynik kontroli został wydany w odrębnym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego wobec małżonków E. i W. K. postanowieniem wydanym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2007 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Państwo K. w dniu 18 kwietnia 2003 r. złożyli do Urzędu Skarbowego w W. wspólne zeznanie roczne PIT-37 korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków stosownie do regulacji zawartej w art. 6 u.p.d.o.f. W zeznaniu rocznym małżonkowie wykazali przychody osiągnięte w 2002 r. tylko z tytułu emerytury. W zeznaniu tym Skarżący nie wykazał przychodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że protokół kontroli sporządzony na okoliczność przeprowadzenia kontroli wobec Skarżącego wszczętej na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2007 r. został włączony jako dowód do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest zatem pełny materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przeprowadzonym wobec małżonków, mającym na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych przez Państwa K. dochodów i faktycznie przez nich osiągniętych w 2002 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 123, 187, 190, 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że są one również bezzasadne. Z analizy akt sprawy wynika, że kontrolujący działali na podstawie przepisów prawa i nie sposób przyjąć, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano szeregu czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W każdym stadium postępowania Skarżący mógł osobiście lub przez pełnomocnika wypełniać prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej zwracać się o udzielanie informacji i wyjaśnień. Uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym nie znajduje także zarzut rażącego naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zebranych w innym postępowaniu bez ich weryfikacji i naruszenia zasady czynnego udziału strony. W związku z faktem, iż nie było możliwe dokonanie przesłuchania Skarżącego i A. K., po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, pismem z dnia 18 lutego 2008 r. skierowanym do pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. K. wezwano o złożenie przez A. K. i Skarżącego wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2008 r. odmówił złożenia przez A. K. i Skarżącego wyjaśnień. W związku z powyższym, zarzut niedokonania weryfikacji zeznań Skarżącego i A. K. w świetle art. 122, art. 123, art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezzasadny. Kolejny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów postępowania dowodowego jak również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez przesłuchanie w charakterze świadków B. K. i E. K. pod nieobecność pełnomocnika Skarżącego, który nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu - również uznano za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego, o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków A. K. i E. K. pełnomocnik Skarżącego został poinformowany - w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej zawiadomieniami z dnia 3 stycznia 2008 r., które zostały odebrane. Zarzut uchybienia przepisom zawartym w art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do materiału dowodowego sprawy wyjaśnień złożonych w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, jest również bezzasadny. Uprawnienie strony określone w art. 190 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko trzech środków dowodowych (zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin). Specyfika oraz sposób przeprowadzania tych właśnie środków dowodowych wymaga obecności strony postępowania. Komentowany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zawiadamiania strony o przeprowadzaniu innych dowodów. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zawarte w odwołaniu rozważania w zakresie umów sprzedaży między B. Parkiem Narodowym, Skarżącym i innymi osobami na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez Skarżącego pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że chodzi tu o skutki podatkowe czynności, a nie o wszystkie skutki prawne. Według organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia, a zeznania świadków uzyskane w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B. zostały ocenione jako jedne z wielu dowodów potwierdzających prowadzenie przez Skarżącego działalności pod firmą "A." zarejestrowaną na syna – A. K.. Materiały uzyskane w toku postępowania karnego nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wszystkie dowody wskazują na wzajemny nie wykluczający się przebieg określonych wydarzeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nosi cechy zupełności, tj. nie został pominięty żaden istniejący dowód. W świetle zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w ramach firmy "A." - zarejestrowanej na A. K. - nie budzi wątpliwości. Zatem słuszne jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie wystąpiło zjawisko firmanctwa, do którego nawiązuje przepis art. 113 Ordynacji podatkowej. Ponadto część dochodu nie była ewidencjonowana. Z uwagi na to, że Skarżący nie ewidencjonował sprzedaży tarcicy uzyskanej z drewna nabytego w B. Parku Narodowym, co potwierdzają dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego a w szczególności zeznania Skarżącego, zasadnym było przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ kontroli skarbowej, zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadnił zastosowanie wybranej metody oszacowania. Organ podatkowy zastosował metodę, która pozwoliła ustalić wielkość sprzedaży w granicach jak najbardziej zbieżnych z rzeczywistością, tj. do wartości netto nie wykazanego w ewidencji zakupionego surowca drzewnego, którego sprzedaż nie została wykazana - zastosowana została marża jaką uzyskiwała firma "A." przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy. Zatem metoda ta jest najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż oparta jest na uzyskiwanej marży stosowanej przez tę samą firmę, w tym samym okresie i na tym samym rynku, na którym oszacowana sprzedaż towarów wystąpiła. Decyzję określającą odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych organ I instancji wydał stosownie do regulacji zawartych w art. 23a i 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 23a Ordynacji podatkowej, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Z kolei ten ostatni przepis wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ ten wykryje, że nie były płacone zaliczki albo ich wysokość była zaniżona. Przepis ten podkreśla określoną wcześniej pewną niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a, art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 193, art. 195, art. 199a i 210 § 4 Ordynacji podatkowej związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację oraz wskazał, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W., zostało bowiem nieprawidłowo doręczone Skarżącemu, tj. z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu mogącego spowodować najdalej idące skutki procesowe, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie Sądu, powyższy zarzut jest niezasadny. Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazywał, iż organ egzekucyjny podjął próbę doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego do rąk własnych Skarżącego. Z uwagi na odmowę przyjęcia pisma przez Skarżącego, organ uznał, że nastąpił skutek doręczenia na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w myśl art. 145 § 2 tej ustawy, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnik podnosił, iż w dniu 13 grudnia 2007 r. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego do akt postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącego złożone zostało pełnomocnictwo upoważniające go do występowania w imieniu Skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi. Oznaczało to zdaniem pełnomocnika Skarżącego, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego - zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie jest prawidłowe. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07) przyjąć należy, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.o.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.). Wobec tego, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), to na zasadzie odesłania w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 - 4 k.p.a. Z kolei istotne z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami, obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Sąd podkreśla zatem, iż dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). Dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W związku z powyższym, Sąd przyjął, iż poprzez skuteczne doręczenie zastępcze Skarżącemu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu - bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. Podnieść także należy, iż skuteczne doręczenie powyższych pism nastąpiło w grudniu 2008 r. Zważywszy powyższe, fakt udzielenia przez mocodawców pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi na etapie poprzedzającym wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie miał znaczenia dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny zasadności innych zarzutów skargi należy wskazać, iż zdaniem Sądu, istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów materialnoprawnych możliwe byłoby zaś dopiero na późniejszym etapie, po uprzednim stwierdzeniu, iż organ ustalił rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Obowiązki organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego reguluje zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 180 i art. 181 tej ustawy wskazują na to, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Oceniając działania organu podatkowego przez pryzmat powołanych wyżej przepisów uznać należy, iż miał on, co do zasady, podstawy do tego, aby za dowód w sprawie potraktować, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Było to bowiem uprawnienie wynikające wprost z ustawy. Sporną zaś kwestią było, czy materiały te stanowiły wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego. Dopuszczenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, w wyniku której strona ma zapewnioną możliwość uczestniczenia w dokonywanych przez organ czynnościach, w szczególności uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, łącznie z prawem do zadawania pytań. W ocenie Sądu, realia niniejszej sprawy wskazują na to, iż organ uchybił regule wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zebrał bowiem w sposób wyczerpujący, a przez to również nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, nie doprowadziło do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Ponadto uzasadnione są zastrzeżenia Skarżącego, który wskazywał, że wnioski dowodowe o przesłuchanie osób, na rzecz których wystawiane były faktury B. Parku Narodowego, zostały w sposób nieuprawniony oddalone, zaś organ kontroli skarbowej ograniczył się do odebrania, w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, pisemnych oświadczeń co do relacji tych osób ze Skarżącym. Nie można jednak, jak słusznie ocenił to Skarżący w swoim odwołaniu oraz w skardze, ograniczać się do takich oświadczeń przy ustalaniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w takim wypadku podatnik pozbawiony byłby czynnego udziału w sprawie (strona nie ma w tym trybie, np. możliwości zadawania pytań albo konfrontowania składanych pisemnie oświadczeń z własną wersją stanu faktycznego), zaś rola środka dowodowego w postaci świadka stałaby się iluzoryczna. Powracając natomiast do wykorzystanych w niniejszej sprawie zeznań złożonych w ramach postępowania karnego, należy zwrócić uwagę, iż zeznania te zebrane zostały w postępowaniu karnym, którego przedmiot był inny niż przedmiot niniejszej sprawy. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności, m.in. pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych. Z tego więc już choćby powodu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy uznać należało za niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić również należy, iż organ ustalając stan faktyczny sprawy pominął zeznania dwóch osób, z których to zeznań wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu. Istnienie natomiast takiej rozbieżności w zeznaniach świadków, dodatkowo uzasadnia konieczność ich przesłuchania w postępowaniu podatkowym. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że syn Skarżącego składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Jednakże fakt skorzystania przez świadka z uprawnienia do odmowy składania zeznań sprawia, że z punktu widzenia formalno-procesowego, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to tyle, iż organy prowadzące postępowanie karne, jak również organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Taki dowód nie ma już bowiem atrybutu dowodu w postępowaniu. Powyższe rozważania pozostają w zgodzie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu przepis art. 186 § 1 k.p.k., a jakim było odciążenie świadka od obowiązku składania zeznań, gdyby miały one być niekorzystne dla jego bliskich. Skoro więc powyższy skutek w postaci niemożności skorzystania z zeznań złożonych przez świadka, który następnie odmówił ich składania, obowiązuje w postępowaniu karnym, to uznać należy, iż winien on również być respektowany w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowe rozważania dotyczące zakazu korzystania z zeznań świadka, dotyczą także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści przepisu art. 391 § 2 k.p.k. Wskazać również należy, iż organ podjął próbę przesłuchania Skarżącego i jego syna. Świadczy to o tym, że sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Jednakże negatywnie należy ocenić działanie organu, polegające na odstąpieniu od takiego przesłuchania wobec faktu nieodebrania wezwań na przesłuchanie. Podkreślić bowiem trzeba, że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy szczególne, które umożliwiają zdyscyplinowanie osób unikających stawienia się na wezwanie organu podatkowego. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy osoby te po stawieniu się na wezwanie, będą składały zeznania, czy też ewentualnie zechcą skorzystać z przysługujących im w tym zakresie uprawnień do odmowy zeznań. W ocenie Sądu, w celu pełnego zebrania materiału dowodowego obowiązkiem organu będzie ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również podjęcie próby przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznać też należy, aby organ podatkowy dopuścił dowód z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. Parku Narodowym, na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Powyższe umożliwi dopiero organowi dokonanie ustaleń rzeczywistego stanu faktycznego, z których to będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne. Co się tyczy pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd stoi na stanowisku, iż odnoszenie się do nich byłoby przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania nie jest bowiem wiadomym, jakich ustaleń faktycznych dokona organ po właściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.