III SA/Wa 940/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "C." R. R. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "C." R. R. 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy skierowane do Skarżącego, tj. PPH C. R. R. postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Postanowieniem pierwszoinstancyjnym Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczył z urzędu wpłaty dokonane: - w dniu 7 marca 2007 r. w wysokości 17.245,60 zł, - w dniu 7 maja 2007 r. w kwocie 3.868,52 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 961,40 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 1.622,50 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 243,30 zł, - w dniu 25 lipca 2007 r. w kwocie 299,60 zł, - w dniu 25 lipca 2007 r. w kwocie 13.204,80 zł, na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. od stycznia 2005 r. do marca 2005 r. w kwocie głównej 27.338,03 zł. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes PFRON") zaliczył wpłaty dokonane 7 marca, 7 maja, 28 czerwca i 25 lipca 2007 r. na poczet zaległości Skarżącego – PPH C. R. R. z tytułu wpłat na PFRON za okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do marca 2005 r. Zaległości te wynosiły 27 642,29 zł, a odsetki za zwłokę – 9 803,43 zł. Poprzednie postanowienie w tym przedmiocie z 16 lipca 2008 r. uchylone zostało postanowieniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] grudnia 2008 r. Prezes PFRON wyjaśnił, że wpłacone kwoty w łącznej wysokości 37.445,72 zł nie pokryły w całości kwot zaległości i odsetek za zwłokę, dlatego też wpłaty zaliczono proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast kwota 1.934,26 zł, na której uiszczenie 20 kwietnia 2007 r. powoływał się Skarżący, dołączając potwierdzenie dokonania wpłaty, nie widniała na koncie PFRON. Organ pierwszej instancji wskazał decyzje określające zaległości Skarżącego oraz wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze. Wpłaty objęte zaliczeniem dokonane zostały przez komornika skarbowego, w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Następnie zaś każdemu z przelewów przypisał okres zaległości i jej kwotę oraz kwotę odsetek, na które dokonuje zaliczenia. Ponadto organ wyjaśnił, że Skarżący posiadał zobowiązania wobec PFRON za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. objęte decyzją z [...] maja 2005 r. rozkładającą płatności na 24 raty. Dokonany przez Skarżącego po terminie przelew tytułem 23 raty (1.933,67 zł) w kwocie 3.868,52 zł. zaliczono proporcjonalnie na zaległości i odsetki za okres do lipca 2004 r. Stosownie zaś do art. 259 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), na skutek niedotrzymania terminu płatności raty, z mocy prawa nastąpiło wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w części dotyczącej tej raty. Prezes PFRON wskazał terminy płatności wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92). Wyjaśnił, że powyższy sposób zaliczenia wpłat jest podyktowany treścią art. 62 §1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu zaliczenia nadal pozostawała zaległość za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. w kwocie 4.761,73 zł i odsetki w kwocie 3.183 zł. Na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie, kwestionując w szczególności wyliczenie dodatkowego roszczenia podatkowego ze względu na szereg błędów oraz niespójności pomiędzy decyzjami i kolejnymi postanowieniami. Opisał stan wiedzy, jaką zdaniem Skarżącego posiadał Prezes PFRON o obciążających go zaległościach. Powołał się przy tym na dane wynikające z tytułów wykonawczych, postanowień organu i dokonanych wpłat. Z przedstawionych wyliczeń wywiódł, że Prezes PFRON naliczał zaległość trzykrotnie: - w 2007 r. była to kwota 33.210,30 zł, w tym 27.244,80 zł należności głównej i 5.967,50 odsetek; - w 2008 r. była to kwota 41.202,19 zł, w tym 29.666,50 zł należności głównej i 11.535,69 odsetek, - w 2009 r. była to kwota 45.390,45 zł, w tym należności głównej 32.404,02 zł oraz 12.986,43 odsetek. W opinii Skarżącego, o ile można się zgodzić z niewielką zmianą wysokości odsetek to niezrozumiała jest zmiana wysokości należności głównej. Postanowieniem z [...] maja 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, stwierdzając w uzasadnieniu tego aktu, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku dokonania wpłaty na PFRON w terminie określonym przepisami prawa, a także nie wywiązał się z układu ratalnego. W oparciu treść o art. 55 Ordynacji podatkowej przywołał zasady naliczania odsetek oraz proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty na zaległości i odsetki, co uczyniono zaskarżonym postanowieniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z tytułów wykonawczych wynika należność główna w kwocie 28.793,30 zł i odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 6.712,70 zł (łącznie: 35.506 zł), natomiast komornik dokonał przelewów w łącznej kwocie 33.577,20 zł. Podniósł, że Skarżący nie wniósł zarzutów w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w odwołaniu również nie kwestionuje poprawności wystawionych tytułów wykonawczych oraz faktu wpłacenia 23 raty po terminie wymagalności. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że zaskarżone postanowienie określające sposób zaliczenia wpłat dokonanych przez komornika oraz wpłaty tytułem 23 raty, wydane zostało na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytoczył również treść ust. 1 tego artykułu, nakazującego zaliczenie wpłaty począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jego zdaniem postanowienie zawiera wymagane elementy, tj. dokładne rozliczenie należnego zobowiązania za dany okres przez wskazanie jego kwot i dokonanych wpłat wraz z ich rozliczeniem, a także kwot ewentualnych przerachowań z uwzględnieniem należności ubocznych w postaci odsetek. Organ odwoławczy stwierdził, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie mieści się określenie wysokości zobowiązania w ujęciu materialnoprawnym. Skarżący mógł dochodzić swoich praw w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie mogą świadczyć ewentualne uchybienia co do gromadzenia materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania. W niniejszej sprawie punktem odniesienia są ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. (I SA/Lu 1772/98) stwierdzający, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. oraz za okres od stycznia do marca 2005 r. Sąd uznał, że wydawanie postanowień w tym przedmiocie oraz zasady dokonywania zaliczeń określa art. 62 Ordynacji podatkowej, stosowany do wpłat na PFRON z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Sąd w powołanym wyżej wyroku wyraził ocenę, że brzmienie powyższego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż ma on zastosowanie do wpłat dokonywanych przez podatnika, któremu przysługuje przy tym prawo wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Na mocy art. 62 § 5 Ordynacji podatkowej przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wpłat dokonuje organ egzekucyjny prowadzący egzekucję w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a." nie przewiduje też żaden inny przepis. Jest to oczywiste, w świetle zasad wszczynania i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone jest ono bowiem na podstawie tytułu wykonawczego, który powinien opiewać na konkretną kwotę równie konkretnego zobowiązania, tj. określonego również co do okresu jakiego dotyczy. W przypadku zaś, gdy mają być egzekwowane zobowiązania z różnych okresów wierzyciel wystawia kilka tytułów wykonawczych albo sporządza tzw. tytuł wielopozycyjny (aktualnie – czteropozycyjny), przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541; z 2004 r. Nr 10, poz. 79). Sąd stwierdził, że skoro zaś na podstawie konkretnego tytułu prowadzona jest egzekucja konkretnej należności lub też kilku konkretnych należności, wierzyciel nie ma możliwości dowolnego dysponowania kwotami przekazanymi mu przez komornika. W ocenie Sadu kwoty wyegzekwowane na podstawie określonego tytułu wykonawczego mogą być zarachowane na zaległości egzekwowane na podstawie tego tytułu. Podstawą tego zarachowania nie może być więc postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, przepisy tego artykułu dotyczą wpłat dokonywanych przez podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych i osoby trzecie na poczet obciążających ich zobowiązań. Sąd zauważył również, że podmioty te mogą zadysponować dokonaną wpłatą. Nie sposób sobie wyobrazić, aby np. płatnik dysponował kwotami przekazanymi przez organ egzekucyjny. Uprawnień takich nie ma też ani organ egzekucyjny, ani komornik skarbowy. Nie istnieje taka potrzeba, ponieważ to tytuł egzekucyjny określa dochodzoną należność, zarówno kwotę główną, jak i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, następnie aktualizowaną. W treści tytułów wykonawczych wystawionych wobec Skarżącego (w aktach znajdują się jedynie kserokopie ich pierwszych dwóch stron) jako okres, którego należność dotyczy wpisano przykładowo "od: 2002/12 do: 2004/08". Taki sposób określenia należności może powodować trudności w rozliczeniu wyegzekwowanych kwot, jednakże trudności te nie mogą być rozwiązane poprzez wydanie postanowienia na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej. Z treści wydanych w sprawie postanowień wynika, że jedyną, ujętą w rozliczeniach wpłatą dokonaną przez Skarżącego, była wpłata z 7 maja 2007 r. na kwotę 3.868,52 zł. Dalej Sąd zaakcentował, że tylko zatem tej kwoty mogło dotyczyć postanowienie, o którym mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej. Prezes PFRON wskazał, że Skarżący dokonał tej wpłaty tytułem 23 raty w wysokości 1933,67 zł, której termin płatności bezskutecznie upłynął 28 kwietnia 2007 r., co skutkowało wygaśnięciem decyzji ratalnej w części dotyczącej tej raty (art. 259 Ordynacji podatkowej). Wpłata została zaliczona na zaległości z okresu od grudnia 2002 r. do lipca 2004 r., proporcjonalnie na należności główne i odsetki. Sąd wyraził stanowisko, że sposób dokonania tego rozliczenia pomija unormowania zawarte w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wskazał, że generalna zasada ustanowiona tym przepisem sprowadza się to tego, że wpłaty zaliczane są na poczet najwcześniejszej, tj. najdawniej powstałej zaległości podatkowej (tj. zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Ratio legis takiego unormowania jest dokonywanie zarachowań tak, aby likwidowane były "najstarsze" zaległości, z którymi zwykle wiążą się znaczne kwoty odsetek i które generują te odsetki do czasu uznania zaległości za uiszczoną. Z drugiej zaś strony, zobowiązania najstarsze są najbardziej narażone na przedawnienie. Sąd stwierdził, że skutkiem rozliczeń dokonanych w niniejszej sprawie (zarówno w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych, jak i kwoty uiszczonej przez Skarżącego), jest to, że wciąż posiada on zaległości za grudzień 2002 r., aczkolwiek nie wiadomo, w jakiej kwocie. Organ pierwszej instancji podał bowiem łączną kwotę zaległości pozostałych za okres od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. oraz łączną kwotę odsetek. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest praktyka podawania tylko łącznych kwot obejmujących kilka lat, w sytuacji gdy zobowiązania mają charakter miesięczny. Sąd przesądził ponadto, że ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić okoliczność, że postanowieniem wydanym na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej możliwe jest rozliczenie jedynie wpłaty dokonanej przez Skarżącego. Rozliczenia tej wpłaty należy dokonać według zasad wynikających z tego właśnie przepisu. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] uchylił postanowienie Prezesa PFRON wydane [...] stycznia 2009 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę zastosowania oceny prawnej wynikającej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaliczył z urzędu wpłaty dokonane: - w dniu 7 marca 2007 r. w wysokości 17.245,60 zł, - w dniu 7 maja 2007 r. w kwocie 3.868,52 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 961,40 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 1.622,50 zł, - w dniu 28 czerwca 2007 r. w wysokości 243,30 zł, - w dniu 25 lipca 2007 r. w kwocie 299,60 zł, - w dniu 25 lipca 2007 r. w kwocie 13.204,80 zł na poczet zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. od stycznia 2005 r. do marca 2005 r. w kwocie głównej 27.338,03 zł, przy wysokości odsetek:10.107,69 zł. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia powołano przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Pracy i Polityki Społecznej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W uzasadnieniu organ wskazał, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ argumentował, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie sprecyzował, iż przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko i wyłącznie do wpłat dobrowolnych dokonanych przez podatnika, należy przyjąć, iż obejmuje on wpłaty wszelkiego rodzaju. Podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawia wykładnia celowościowa która prowadzi do wniosku, iż wprowadzając ten przepis ustawodawca dążył do zapewnienia sprawnego i jednolitego systemu rozliczania wpłaconych kwot. Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazując na źródło tego poglądu powołał się na judykaturę. W ocenie organu Prezes PFRON słusznie nie zawęził zastosowania tego przepisu jedynie do wpłat dokonanych dobrowolnie przez stronę skarżącą. W skardze z dnia 14 lutego 2011 r. skierowanej do tutejszego Sądu PPH C. R. R. zarzucił w szczególności naruszenie art. 62, art. 55 i art. 70 Ordynacji podatkowej, w związku z niedostosowaniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezesa PFRON z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09. Skarżący zwrócił uwagę, że w świetle brzmienia art. 62 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest twierdzenie, iż dotyczy on wyłącznie wpłat dobrowolnych, a nie wyegzekwowanych w drodze egzekucji, w związku z czym odmienna interpretacja zastosowana w zaskarżonym postanowieniu oraz w postanowieniu je poprzedzającym stanowi naruszenie prawa. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na rozbieżności w wyliczeniach kwoty głównej i odsetek dokonanych przez Prezesa PFRON. Ponadto Skarżący podniósł, że organ w zaskarżonym postanowieniu nadal operuje pojęciami od grudnia 2002 r. do sierpnia 2004 r. jako okresami zobowiązań Skarżącego, bez wyraźnego wskazania o jaki konkretnie okres chodzi, co pozwoliłoby ustalić podatnikowi prawidłowość zaliczonych wpłat. Zdaniem Skarżącego nie wskazano ile zobowiązań wynika z tytułów wykonawczych, a ile z pozostałych okresów nie objętych tytułami wykonawczymi. W odpowiedzi na skargę organ potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W toku dotychczasowego postępowania sporną kwestię stanowiła możliwość zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej do wpłat wyegzekwowanych od strony skarżącej w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku, o czym stanowi § 3 tego artykułu. W zaskarżonym postanowieniu Minister Pracy i Polityki Społecznej wyraził stanowisko, iż dyspozycja tego przepisu dotyczy zarówno wpłat dokonanych dobrowolnie, jak i wpłat zrealizowanych w wyniku skutecznie zastosowanych środków egzekucyjnych. Tymczasem ocena prawna w tym zakresie została już wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09. Podstawowe jurydyczne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posiada okoliczność wydania tego wyroku w ramach rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę, podobnie jak uprzednio w toku postępowania organy, nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu administracyjnego, a zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Zajęcie odmiennego stanowiska, jak już wskazano, byłoby możliwe wyłącznie w przypadku zmienionego stanu prawnego czy wzruszenia tego wyroku w przewidzianym do tego trybie. Zdarzenia te jednak nie nastąpiły, co skutkuje obowiązkiem podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. Z przepisu art. 153 p.p.s.a. można również wywieść zakaz takiego formułowania aktu prawnego wydanego w następstwie zapadłego wyroku w tej samej sprawie, który stanowiłby polemikę z oceną prawną w wyroku tym wyrażoną. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie jako polemikę należy potraktować nie tylko uzasadnienie, ale również – co ważniejsze – rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia. Organ przytacza na poparcie tezy o dopuszczalności szerszego zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej niż uczynił to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. inne wyroki oraz poglądy doktryny. Również brzmienie postanowienia organu I instancji, tj. postanowienia Prezesa PFRON z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem, wskazuje na użycie tego przepisu przez organ do różnych kategorii wpłat, tj. zarówno dokonywanych przez podatnika, jak i ściągniętych w efekcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Taka możliwość szerokiego zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej została wyraźnie podważona w ramach oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/09. Sąd uznał, iż brzmienie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż ma on zastosowanie do wpłat dokonywanych przez podatnika, któremu przysługuje przy tym prawo wskazania, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Na mocy art. 62 § 5 Ordynacji podatkowej przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie." Zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wpłat dokonuje organ egzekucyjny prowadzący egzekucję w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje też żaden inny przepis. Wyraźnie Sąd stwierdził, że: "Z treści wydanych w sprawie postanowień wynika, że jedyną, ujętą w rozliczeniach wpłatą dokonaną przez Skarżącego, była wpłata z 7 maja 2007 r. na kwotę 3.868,52 zł. Tylko zatem tej kwoty mogło dotyczyć postanowienie, o którym mowa w art. 62 Ordynacji podatkowej". Znaczenie zawarcia powyższych twierdzeń w przedmiotowym wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. wyraża się również w tym, że pogląd Sądu stał się powodem uchylenia postanowienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], bowiem w postanowieniu tym art. 62 Ordynacji podatkowej był zastosowywany zarówno do wpłat dobrowolnych, jak i ściągniętych przymusowo. Wyraźnie również Sąd zalecił zastosowanie tej interpretacji w dalszym toku postępowania. Ustawodawca, na gruncie art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Stosując się zatem do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w powołanym wyżej wyroku, należało stwierdzić, że organy naruszyły ten przepis, dokonując wadliwej interpretacji przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że zasadność uchylenia zaskarżonego postanowienia wynika z niezastosowania art. 153 p.p.s.a. należy ponownie podkreślić, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Ponowienie orzekając w sprawie organ zastosuje przytoczoną wyżej wykładnię prawa, tj. uczyni przedmiotem zastosowania art. 62 Ordynacji podatkowej wyłącznie wpłaty dokonane dobrowolnie. Zarzuty skargi dotyczyły również prawidłowości i skutków rozliczenia kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej badanie zasadności tych zarzutów stało się jednak nieaktualne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.