III SA/Wa 940/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu [...] lipca 2020 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za wrzesień 2016 r. w wysokości 148.350,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 43.798,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki w trybie właściwym dla postępowania egzekucyjnego w administracji przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwotę odsetek za zwłokę należną od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. 3. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. została zakończona poprzez wydanie w dniu 30 września 2020 r. protokołu kontroli. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka w dniu 20 października 2016 r. złożyła do NUS deklarację VAT-7 za wrzesień 2016 r., a następnie w dniu 10 grudnia 2016 r. korektę, w której wykazano: - w poz. 40 razem podatek należny: 82.294,00 zł, - w poz. 45 nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony: 200.993,00 zł, - w poz. 49 razem kwota podatku naliczonego do odliczenia: 200.993,00 zł, - w poz. 55 kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 108.027,00 zł. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że wobec kontrahenta kontrolowanej Spółki – firmy B. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że firma B. nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionej dla Spółki fakturze z dnia 15 lipca 2016 r. nr 37/16. Organ podatkowy ustalił, że kontrahent firmy B. nie dokonał na jej rzecz sprzedaży płytek ceramicznych i kamiennych, które B. miała następnie sprzedać Spółce. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił S.L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") kwotę podatku do zapłaty w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w fakturze nr [...] z dnia 15 lipca 2016 r. w wysokości 148.350,00 zł. Ze względu na powyższe ustalenia kontrolujący uznali, że transakcja sprzedaży tych materiałów Spółce nie miała w rzeczywistości miejsca – dlatego Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez B. Kontrolujący zwrócili ponadto uwagę, że nielogiczne i niezgodne z postanowieniami umowy między Spółką a B. było wystawienie faktury przez firmę B. oraz zapłata za tę fakturę przez Spółkę. Zgodnie z umową faktura winna być wystawiona po podpisaniu przez zamawiającego i wykonawcę protokołu potwierdzającego prawidłowe dostarczenie materiałów będących przedmiotem umowy, a zapłata wynagrodzenia należnego wykonawcy winna być dokonana na rachunek bankowy wykonawcy wskazany na fakturze w terminie 7 dni od dnia otrzymania faktury. Tymczasem biorąc pod uwagę protokół odbioru ilościowy i jakościowy z dnia 15 lipca 2016 r., wystawiono fakturę i zapłacono za towar prawie 800.000,00 zł przed faktycznym potwierdzeniem prawidłowego dostarczenia materiałów będących przedmiotem umowy. Tym samym zebrany materiał dowodowy zgromadzony w kontroli podatkowej pozwolił stwierdzić, iż zachodzi podejrzenie, że faktura VAT nr [...] z dnia 15 lipca 2016 r., na której jako wystawca widnieje firma B., nie dokumentuje rzeczywistych dostaw, a materiały podłogowe, które były w posiadaniu Spółki, nie pochodziły z firmy B. Biorąc pod uwagę wyżej opisany stan faktyczny kontrolujący uznali, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 148.350,00 zł. 4. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przeanalizował także sytuację finansową Spółki pod kątem zasadności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 za 2019 r., Spółka wykazała dochód w wysokości 1.693.639.04 zł. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, bowiem z wydruku Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż Spółki nie znaleziono w rejestrze prowadzonym przez ten organ. Spółka nie jest też właścicielem pojazdów – co potwierdza wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Spółka posiada aktywne rachunki bankowe. W toku kontroli podatkowej wezwano Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pomimo wezwania Spółka nie złożyła wypełnionego formularza ORD-HZ. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec NUS: - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom (PIT-4R) za miesiące 05,09,10,12/2019 r. w łącznej kwocie 4.071,00 zł oraz za miesiące 02-09/2019 r. w łącznej kwocie 16.306,00 zł; - w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2020 r. w łącznej kwocie 1.707.493,00 zł; Zatem łączna kwota nieuregulowanych zaległości podatkowych wobec NUS wynosi 1.727.870,00 zł. Organ I instancji zasadnie wskazał ponadto, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Gminę L., tj.: - tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu nieuiszczonego, zadeklarowanego podatku od nieruchomości w kwocie głównej 1.486,00 zł; - tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu nieuiszczonego, zadeklarowanego podatku od nieruchomości w kwocie głównej 7.940,00 zł; - tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności z tytułu nieuiszczonego, zadeklarowanego podatku od nieruchomości w kwocie głównej 146,40 zł. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 14 lutego 2020 r., tj. po wszczęciu kontroli podatkowej, Spółka sprzedała na rzecz A. Sp. z o.o. nieruchomość za kwotę 7.995.000,00 zł. W toku kontroli kontrolujący wskazali, że Spółka sprzedała środki trwałe, pozostawiając na stanie jedynie koszty prac badawczo-rozwojowych o łącznej wartości 16.051.432,09 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatku od towarów i usług za 09/2016 r., tj.: - okoliczności powstania zobowiązań, tj. posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym świadome uszczuplanie należności budżetowych. - trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, - dokonywanie czynności mających na celu zbywanie majątku (sprzedaży nieruchomości). Fakt, że nie ujawniono wystarczającego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązania podatkowego, stosunkowo duża kwota przewidywanych zobowiązań w stosunku do sytuacji materialnej Spółki, wypełnia przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. zachodzi obawa niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższą przesłankę wypełnia także charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli prowadzonych wobec Spółki. W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty podniesione przez Stronę za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych. Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 33 § 1, 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 O.p. poprzez: - nienależyte wyjaśnienie wykonanego zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p., które powinno zawierać wskazanie wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, - przyjęcie odgórnego założenia, że Spółka nie wykona w przyszłości dobrowolnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdy określona w tej decyzji kwota stanie się wymagalna i całkowite pomijanie przez organy podatkowe dowodów przedstawianych przez Spółkę, które przeczyłyby tym założeniom, - niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia oraz poprzestanie na próbie wykazywania tezy o pozorności transakcji, mimo że merytoryczne przesądzanie o wymiarze podatku nie może być przedmiotem decyzji zabezpieczającej. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem przedwymiarowego (jurysdykcyjnego) zabezpieczenia wykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 3.3. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2-3 ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 3.4. W decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym organ podatkowy musi wykazać (uprawdopodobnić) po pierwsze, istnienie zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe działające w sprawie Spółki spełniły oba te warunki. 3.5. Co do pierwszego warunku – w zaskarżonej decyzji (jak również w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na ustalenia przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej (ustalenia te zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 września 2020 r., dokonując zabezpieczenia, NUS działał w oparciu o ustalenia toczącej się jeszcze kontroli podatkowej, m.in. treść decyzji wydanej dla B.). W toku tej kontroli ustalono, że dla kontrahenta Spółki – firmy B. – właściwy dla niego organ podatkowy wydał decyzję podatkową, w której stwierdził, że podmiot ten nie dokonał dostawy wskazanej na fakturze wystawionej na rzecz Spólki (faktura ta miała dokumentować sprzedaż płytek ceramicznych i kamiennych). B. nie nabył bowiem materiałów, które miał odsprzedać Spółce. Kontrolujący ustalili również, że faktura została wystawiona przez B. i opłacona przez Spółkę przed potwierdzeniem prawidłowego dostarczenia materiałów. Na tej podstawie w protokole kontroli stwierdzono że zachodzi podejrzenie, iż faktura wystawiona na Spółkę nie dokumentuje rzeczywistej dostawy – w tym sensie, że materiały (płytki) nie pochodziły z B. Jest prawdopodobne (jakkolwiek bynajmniej nie pewne), że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W konsekwencji jest także prawdopodobne, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 148.350 zł. 3.6. W sprawie został spełniony także drugi warunek: uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (we wskazanej wyżej części). DIAS uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., wskazując m.in. na: - "okoliczności powstania zobowiązań tj. posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym świadome uszczuplanie należności podatkowych"; - "brak majątku, środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję (...) należności publicznoprawnych w całości lub części"; - "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w łącznej kwocie 1.727.870,00 zł"; - "dokonywanie czynności mających na celu zbywanie majątku, w postaci sprzedaży nieruchomości po wszczęciu kontroli podatkowej w dniu 17.01.2020 r." (s. 12-13 oraz 15 zaskarżonej decyzji). 3.7. W ocenie spełnienia w sprawie tej przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego szczególne znaczenie mają trzy okoliczności. Po pierwsze, Spółka nie posiada majątku nieruchomego według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, a zarazem mimo wezwania nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Po drugie, w toku kontroli podatkowej Spółka sprzedała podmiotowi powiązanemu nieruchomość (wyzbyła się zatem majątku). Po trzecie – najważniejsze – Skarżąca wykazuje dość swobodny stosunek do wykonywania zobowiązań podatkowych. Świadczą o tym wymienione w zaskarżonej decyzji liczne zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, w podatku od towarów i usług (głównie, choć nie tylko, w zakresie podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego), a także podatku od nieruchomości (co do którego w odniesieniu do kilku należności jest już prowadzone postępowanie egzekucyjne). W skardze Strona nie podjęła polemiki z tymi ustaleniami dotyczącymi stanu jej majątku i zaległości podatkowych. Na etapie postępowania podatkowego wskazała natomiast, że nie zapłaciła VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, ponieważ oczekuje na odzyskanie zwrotu tego podatku (jako naliczonego) przez nabywcę nieruchomości (podmiot powiązany) – "[NUS] doskonale wie, że obie spółki porozumiały się, aby w momencie gdy nabywca (A. [Sp. z o.o.]) odzyska podatek VAT z tytułu zakupu [n]ieruchomości, wówczas przekaże środki sprzedawcy (czyli Spółce), ażeby ta opłaciła należny z tytułu sprzedaży [n]ieruchomości podatek VAT" (s. 2 odwołania). Zdecydowanie nie jest to jednak prawnie legitymowany powód nieregulowania zobowiązania podatkowego. Ten argument nie tylko nie broni pozycji Spółki, lecz wręcz przeciwko niej przemawia – świadczy bowiem o niepoważnym, bagatelizującym stosunku do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. 3.8. W ocenie Sądu to właśnie postawa Spółki jako podatnika, który w odniesieniu do wielu zobowiązań podatkowych popada w zaległości podatkowe, przesądza o zaistnieniu "uzasadnionej obawy", że także zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2016 r. nie zostanie dobrowolnie wykonane. Wcześniej przytoczony art. 33 § 2 O.p. wskazuje na dwie przykładowe sytuacje: "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" jako rodzące "uzasadnioną obawę" niewykonania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. W sprawie można dopatrzeć się zaistnienia z pewnością jednej z tych sytuacji – Spółka zbyła nieruchomość po tym, jak jej rozliczenie podatkowe stało się przedmiotem czynności kontrolnych (kontrolę podatkową wszczęto w dniu 17 stycznia 2020 r., sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 14 lutego 2020 r.), a także sytuacji zbliżonej do drugiej – wprawdzie trudno stwierdzić, że Spółka "trwale" nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych (jeżeli rozumieć przez to rygorystycznie, że całkowicie zaprzestała ich regulowania), niewątpliwie jednak "systematycznie" zdarza się jej ich nie uiszczać. Przede wszystkim "uzasadniona obawa" może zachodzić także w przypadku, gdy żadna z tych przykładowo wskazanych w przepisie art. 33 § 1 Op. sytuacji nie ma miejsca. "Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 [O.p.] zwrot "w szczególności" (W. Stachurski, komentarz do art. 33; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2021). Sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Sąd podziela w tym zakresie pogląd S. Babiarza, że "sama tylko nierzetelność w spłacaniu zobowiązań, nawet niezawiniona i niemająca cech trwałości, może wpływać na ocenę uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań (...). Oznacza to, że przesłankę trwałości nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych spełnia np. stwierdzenie przez organ podatkowy wystawienia i przyjmowania tzw. pustych faktur, stwierdzenie zaistnienia nierzetelnych transakcji, ukrywanie dochodu, zawyżanie straty" (S. Babiarz, komentarz do art. 33; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.). Także w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny uznał "rzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych" ustalaną "w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy" za ważny aspekt oceny, czy zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego względu podstawowym powodem, dla którego należy uznać za spełnioną przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest brak rzetelności Spółki w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Ten brak rzetelności w zderzeniu ze strukturą jej majątku (w której brak nieruchomości oraz – jak należy uważać wobec braku informacji pochodzących od Spółki – innych składników majątkowych, na których można ustanowić hipotekę lub zastaw) każe uznać za niepewne przyszłe wykonanie przez Skarżącą prawdopodobnego jej zobowiązania podatkowego – tak dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji. 3.9. Nietrafny jest zarzut Spółki, że w sytuacji, gdy "merytoryczne przesądzanie o wymiarze podatku nie może być przedmiotem decyzji zabezpieczającej", organy podatkowe "wykazywały tezę o pozorności transakcji [z jej kontrahentem]" (s. 2 skargi). Jak twierdzi Strona, "[NUS] zamiast dowodzić wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Spółkę skupił się w swoich uzasadnieniach na uwiarygodnieniu tezy o pustych fakturach" (s. 3 skargi). Spółka ma oczywiście rację, że ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny w tej sprawie (tj. w sprawie zastosowania zabezpieczenia przedwymiarowego i skargi na decyzję w przedmiocie takiego zabezpieczenia) nie przesądzają i przesądzić nie mogą, czy Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2016 r. w zaniżonej wysokości wskutek ujęcia w rozliczeniu "pustej faktury". Powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia kontroli podatkowej w tym zakresie pełniło jednak inną funkcję – mianowicie funkcję u p r a w d o p o d o b n i e n i a, że zobowiązanie podatkowe rzeczywiście istnieje (istnieje w kwocie wyższej od deklarowanej). Uprawdopodobnienie tego faktu było natomiast wymagane do uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia. Organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale też zobowiązane do wskazania, z czego wywodzą przekonanie, że w rozliczeniu podatkowym Skarżącej mogło wystąpić zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa). Realizując ten obowiązek, musiały powołać się na ustalenia kontroli podatkowej (na etapie postępowania I instancji – kontroli prowadzonej, na etapie postępowania odwoławczego – kontroli zakończonej). Jakkolwiek "posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" zostało przez organ odwoławczy wskazane w katalogu okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przecież nie była to okoliczność jedyna. Sąd nie wiąże zresztą z tą akurat okolicznością swojego przekonania o trafności dokonanej przez DIAS oceny, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Do pozostałych okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy na poparcie tezy o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, Spółka w skardze w żaden rzeczowy sposób się jednak nie odnosi. 3.10. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym w szczególności nie narusza przepisów procedury podatkowej wskazanych w skardze: art. 33 § 1, art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 O.p. 3.11. Z tych powodów skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329. 3.12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.