III SA/Wa 941/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. L. C. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. We wniosku L. C. podał, iż jest wspólnikiem spółki jawnej. Jako wspólnik zamierza udzielić spółce pożyczki z przeznaczeniem na jej działalność gospodarczą. Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych. Wnioskodawca zadał pytanie, czy odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę jawną jej wspólnikowi będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tej spółki ? Wnioskodawca podniósł, że sposób jego rozliczeń podatkowych jest zdeterminowany przez art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał, że spółka jawna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 22 § 1 w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h., w zw. z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ustawodawca przyznał spółce jawnej podmiotowość prawną poprzez wyposażenie ją w możliwość nabywania we własnym imieniu praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, jak również w możliwość zaciągania we własnym imieniu zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną. Zatem wspólnik spółki jawnej i spółka jawna to dwa odrębne podmioty prawa. Podatnik może więc udzielić pożyczki spółce jawnej, której jest wspólnikiem. Wówczas przekazane spółce jawnej środki pieniężne stają się składnikiem majątku tej spółki. Zobowiązanie do zwrotu kwoty pożyczki pieniężnej wraz z oprocentowaniem (jeśli zostało zastrzeżone) obciąża tylko i wyłącznie spółkę jawną, bowiem zostało zaciągnięte przez tę spółkę, w jej imieniu i na jej rachunek. Osoba pożyczkodawcy nie ma w tym względzie znaczenia, w szczególności nieistotne jest, że udzielającym pożyczki jest wspólnik spółki jawnej, która zaciąga pożyczkę. Gdyby spółka jawna miała podmiotowość prawnopodatkową, wówczas odsetki od spłacanej pożyczki stanowiłyby niewątpliwie dla tej spółki koszt uzyskania przychodu. Nawiązując do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawca utrzymywał, że użyte w tym przepisie określenie "własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu" należy rozumieć, w przypadku spółki jawnej, jako wkład pieniężny wnoszony do spółki. Według niego takie rozumienie pojęcia "własnego kapitału" daje się uzasadnić na zasadzie wykładni systemowej. Jak bowiem stanowi art. 53 K.s.h., wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, który z kolei jest odpowiednikiem wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h.), a więc kapitału własnego sensu largo, będącego podstawą osiągania przyszłych przychodów z działalności spółki. Przyjąć więc należy, że to o wkładzie wniesionym do spółki przez wspólnika mówi ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączając odsetki od tego wkładu z kosztów uzyskania przychodów i nazywając go "kapitałem własnym włożonym w źródło przychodu". Wnioskodawca odwołując się natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1 wywodził, iż źródłem przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być tylko i wyłącznie działalność spółki jawnej. Kosztem tej działalności będą odsetki od pożyczki udzielonej jej przez inny podmiot prawa (tu: wspólnika spółki jawnej). Dokonując rozliczenia podatkowego, wszyscy wspólnicy tej spółki jawnej "podzielą się", z mocy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodami z działalności spółki jawnej oraz kosztami ich uzyskania, poniesionymi w związku z działalnością tej spółki. Jak więc z powyższego wynika, przychody osiągane przez wspólnika spółki jawnej z racji uczestnictwa w spółce jawnej oraz z racji zawarcia z tą spółką umowy pożyczki, są przychodami uzyskiwanymi na podstawie dwóch różnych tytułów prawnych, a ponadto na gruncie u.p.d.o.f. są kwalifikowane do dwóch różnych źródeł przychodów. Okoliczność, że koszt uzyskania przychodu w postaci odsetek od pożyczki został poniesiony de facto na rzecz jednego ze wspólników, nie ma znaczenia prawnego. Wspólnik ten, jak każdy inny podmiot prawa, może dowolnie wybierać kontrahentów, jak również przedmiot zawieranej z nimi umowy. Nie sposób zaprzeczyć, że otrzyma on odsetki od pożyczki udzielonej własnej spółce, które następnie zaliczy, proporcjonalnie, do kosztów uzyskania przychodów z racji uczestnictwa w tejże spółce. Wspólnik ten, jako uczestnik przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach spółki jawnej, ma bowiem prawo - na zasadzie art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczać proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone w związku z działalnością spółki niebędącej osobą prawną. Okoliczność, iż zawiera umowę cywilnoprawną do której zawarcia ma pełne prawo, nie powinna implikować dla niego z tego tytułu ujemnych skutków podatkowych i w obowiązującym stanie prawnym takich skutków nie implikuje. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym wszyscy wspólnicy spółki jawnej, nie wyłączając wspólnika udzielającego pożyczki tej spółce, mogą zaliczyć - zgodnie z właściwymi przepisami - odsetki od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej uczestniczą w zyskach spółki. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez L. C. za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Wyjaśnił, iż zasada proporcjonalnego udziału ustanowiona w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje analogicznie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 2 tego artykułu. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż skutki podatkowe zaliczenia odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależnione są od rodzaju podmiotu udzielającego tej pożyczki, faktycznego poniesienia wydatku w postaci zapłaty odsetek oraz celu na jaki pożyczki powyższe zostały przeznaczone. Wskazał, że w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W konsekwencji pobierane przez wspólnika odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. Organ podatkowy nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż o własnym kapitale włożonym przez podatnika w źródło przychodów można mówić tylko wtedy, gdy wiąże się on z pierwotnym kapitałem, w oparciu o który spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej. Formą własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów w zakresie objętym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jest również forma udzielenia pożyczki spółce jawnej przez jej wspólnika. Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki jawnej, a samą spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki należy w tej sytuacji rozpatrywać osobno u wspólnika jej udzielającego oraz u pozostałych wspólników. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że odsetki wypłacone przez spółkę jawną nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika-pożyczkodawcy, gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Natomiast mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej posiadają oni prawo do udziału w zysku spółki. W wyniku złożenia przez L. C. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. W skardze na ww. interpretację indywidualną L. C.zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że odsetki od pożyczki zapłacone przez spółkę jawną jej wspólnikowi nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników tej spółki. Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał ponadto, że pożyczka udzielona spółce cywilnej przez jednego z jej wspólników mogłaby zostać uznana za własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów. Spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, w tym zdolności do nabywania majątku, dlatego w takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wspólnik pożycza sam sobie. Spółka jawna z kolei ma zdolność prawną i stanowi odrębny podmiot prawa, nie można więc uznać, że to wspólnik pożycza w części sam sobie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. U podstaw niniejszego sporu legło stanowisko Ministra Finansów, iż odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił, mogą natomiast zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., i tym samym zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Przepis ten ma bowiem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Wynika z niego dość klarownie, że odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja, gdy podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów występuje przede wszystkim w dwóch przypadkach: gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. W każdej z tych sytuacji osobą ponoszącą koszt (w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki) jest sam podatnik, jednocześnie uzyskujący przychód w postaci odsetek. Dla tego podatnika odsetki, o których mowa, nie będą kosztami uzyskania przychodów. Natomiast dla pozostałych wspólników spółki odsetki płacone pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania wkładów (udziałów), będą kosztem uzyskania przychodu, oczywiście w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w pokrywaniu kosztów spółki. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie tylko wkład pieniężny wnoszony do spółki jest kapitałem własnym włożonym w źródło przychodów, jest nim również pożyczka udzielona, tak jak w niniejszej sprawie, spółce jawnej przez jej wspólnika. Zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, K.s.h. w przepisach dotyczących spółek kapitałowych nie posługuje się pojęciem "kapitał". Dlatego, wobec braku definicji tego pojęcia w u.p.d.o.f., należy jego znaczenie ustalić w oparciu o Słownik Języka Polskiego, który definiuje je m.in. jako: znaczna suma pieniędzy, gotówka, fundusz, majątek (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1978). Zatem pożyczka udzielona spółce jawnej przez jej wspólnika jest kapitałem własnym tego wspólnika. Reasumując stwierdzić należy, iż wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla wspólnika, który pożyczki udzielił i żadne regulacje zawarte w K.s.h., do których odwołuje się Skarżący zmienić tego nie mogą. Dlatego prowadzenie w niniejszej sprawie rozważań w oparciu o przepisy K.s.h. jest niecelowe. Jak trafnie zauważył Minister Finansów, kwestia kosztów uzyskania przychodów jest regulowana wyłącznie w u.p.d.o.f., a nie w K.s.h. Zważywszy na poczynioną w skardze uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie tylko do wspólników spółki cywilnej, wyjaśnienia wymaga, iż przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich spółek osobowych. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia, czy wspólnik pożycza sam sobie, czy udzielona przez niego pożyczka staje się składnikiem majątku spółki. W każdym bowiem z tych przypadków odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uprawnień podatnika do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie można wywodzić z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., który reguluje sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników m.in. spółki jawnej. Natomiast który koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów określa art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród kosztów wymienionych w art. 23 (ust. 1 pkt 9), jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, znajdują się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.