III SA/Wa 942/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem złożonym 13 września 2010 r. (data stempla pocztowego) P. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w związku z posiadaniem koncesji uprawniającej do sprzedaży paliw płynnych, dokonuje sprzedaży paliw płynnych z dzierżawionych od P. stacji paliw. Spółka będzie w przyszłości sprzedawać paliwa płynne także ze stacji paliw, które będą własnością Spółki. Zaopatrywanie w paliwa kontrahentów Spółka będzie dokonywała w oparciu o umowy cywilnoprawne. Kontrahentami będą osoby prawne będące czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedaż paliw na stacjach (tankowanie pojazdów), może odbywać się w różnych porach doby w charakterze ciągłym. W zależności od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów - z uwagi na charakter pracy przewoźników kolejowych - mogą wystąpić różne czasookresy dostaw paliwa, wynoszące np. kilka odbiorów na dobę, bądź też odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób. Mogą również zaistnieć sytuacje, gdy kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa od Spółki. Stacje paliw będą obsługiwane przez pracowników, ale Spółka planuje otworzyć także stacje samoobsługowe. W związku z tym, że dostawa towaru (paliwa) będzie miała charakter ciągły, Spółka przewiduje zawarcie z niektórymi kontrahentami umów zakładających dekadowe okresy rozliczeniowe, tj. od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca i od 21 do ostatniego dnia miesiąca (dalej również: dekadowe okresy rozliczeniowe), przy czym faktury Spółka będzie wystawiała tym kontrahentom odpowiednio za okres dostawy paliwa od 1 do 10 miesiąca - w terminie do 17 dnia miesiąca, za okres od 11 do 20 dnia miesiąca - w terminie do 27 dnia miesiąca, zaś za okres od 21 do końca miesiąca - w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca. W związku z tym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe będzie wystawianie przez Spółkę faktur VAT za dostawę paliwa w systemie dekadowym, w którym miała miejsce dostawa paliwa, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, a jeśli nie to, w którym momencie należy wystawić fakturę VAT? 2. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy tym momentem będzie dzień w którym zostanie wystawiona faktura VAT za cały dekadowy okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa paliwa, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, zgodnie z umowami podpisanymi z kontrahentami? 3. Jeśli momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie dzień, w którym zostanie wystawiona faktura VAT za cały dekadowy okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa paliwa, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, zgodnie z umowami podpisanymi z kontrahentami, a biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, to w jaki sposób ten moment powstania obowiązku podatkowego ustalić? Zdaniem Skarżącej, zarówno na podstawie wykładni językowej jak i interpretacji przepisów dokonywanych przez organy podatkowe oraz tez zawartych w piśmiennictwie, sprzedaż (dostawa) paliwa płynnego, o której mowa we wniosku Spółki, będzie miała charakter sprzedaży ciągłej. Zgodnie bowiem z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., wystawienie przez Spółkę jednej faktury VAT za dostawy paliwa w systemie dekadowym, w którym miała miejsce dostawa paliwa, tj. za okresy od 1 do 10 dnia miesiąca w terminie do 17 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca w terminie do 27 dnia miesiąca i od 21 do końca miesiąca w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca, będzie prawidłowe. Z uwagi na fakt, że w umowach z kontrahentami będą przyjęte dekadowe okresy rozliczeniowe, a faktury VAT dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym będą wystawiane za poszczególne okresy, obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." w dniu wystawienia przez Spółkę poszczególnych faktur VAT w ww. terminach. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla rozpoznania czynności dostawy towarów znaczący jest sam fakt przeniesienia prawa, które to przeniesienie wiąże się z uzyskaniem przez nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar, prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Tak więc chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Minister Finansów stwierdził, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że w przypadku dostaw towarów, które muszą być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, a fakturę wystawić należy nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru. W myśl natomiast § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienie faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Konsekwencją natomiast uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującą taką sprzedaż. Minister Finansów stwierdził, że z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że w momencie zrealizowania zamówienia towar (paliwo) zostanie wydany nabywcy, który zyskuje możliwość korzystania z niego tak jak właściciel, a tym samym nabywa z chwilą realizacji zamówienia prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.) Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Przykładem takiej dostawy towarów jest np. dostawa energii, wody czy też gazu. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia, która z uwagi na stałość tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). Zdaniem Ministra Finansów w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Dokonywanie sprzedaży (tankowanie pojazdów) może jak wskazała Spółka, odbywać się w różnych porach doby, co zdaniem Organu, powoduje, że każdą dostawę (tankowanie pojazdów) można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy Spółką a kontrahentami umowy, z której wynikają ich stałe relacje handlowe nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów postępowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała dostawy paliwa w różnych czasookresach tj. kilka odbiorów na dobę, odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób, lub kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa - co uzależnione jest od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów Spółki. Zatem należy uznać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisu § 5 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez uznanie, że sprzedaż (dostawa) paliw w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi sprzedaży o charakterze ciągłym, - przepisu art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., poprzez odmowę uznania, że w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo, odpowiednio w dniach wystawienia poszczególnych faktur VAT w określonych w stanie faktycznym terminach - w odniesieniu do kolejnych, następujących po sobie dziesięciodniowych (dekadowych) okresów rozliczeniowych, obejmujących zrealizowane w tych okresach transakcje sprzedaży paliw na rzecz Kontrahentów Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty wcześniej stanowiące treść wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżąca wskazała, że dla uznania, czy dane zobowiązanie (sprzedaż) jest zobowiązaniem o charakterze ciągłym, spełnione powinny być następujące przesłanki tj.: a) wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia stanowiącego przedmiot umowy, b) funkcjonalny związek między szeregiem powtarzalnych świadczeń a treścią umowy jako zobowiązania, oraz c) brak możliwości skumulowania powtarzalnych świadczeń i spełnienia ich jednorazowo (z uwagi na sprzeczność takiego postępowania z treścią umowy oraz ekonomicznym sensem transakcji, który co do zasady stanowi podstawę zawarcia każdego kontraktu). Zdaniem Skarżącej opisane w niniejszej sprawie transakcje sprzedaży paliw na rzecz Kontrahentów stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Dostawy paliw dokonywane w ramach tej sprzedaży stanowiłyby niewątpliwie czynności powtarzające się okresowo, w których czas ma bezpośredni wpływ na treść i rozmiar świadczenia, oraz pozostawałyby w silnym wzajemnym funkcjonalnym związku, zgodnie z treścią zawartych z Kontrahentami umów; nie istniałaby również możliwość kumulacji tych świadczeń i spełnienia ich jednorazowo z uwagi na niemożliwość pogodzenia takiego postępowania z ekonomicznym sensem umów. Skarżąca podniosła, że z jej punktu widzenia jako czynnego podatnika VAT, przyjęcie dekadowego systemu rozliczeń z Kontrahentami, oraz wynikający z niego moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla celów VAT, uzasadniony jest w znacznej mierze względami ekonomicznymi. Celem (istotą) realizowanych przez Skarżącą dostaw ma być nie tylko dostarczenie odbiorcy towaru w postaci paliwa, ale również gwarancja ciągłości dostaw, co z kolei ma umożliwić Kontrahentom sprawną organizację procesu zarządzania zapasami oraz zabezpieczyć płynność i stabilność prowadzonej przez nich działalności. Równie istotne dla zachowania ekonomicznego sensu kontraktu będzie wywiązywanie się przez Skarżącą z określonych w umowie zobowiązań co do zapewnienia ciągłości i terminowości dostaw. Każdy z tych elementów, tj. a) dostawa paliwa b) ciągłość i c) terminowość dostaw ma charakter konstytutywny dla całego świadczenia stanowiącego treść zobowiązania i w równym stopniu składa się na przedmiot stosunku zobowiązaniowego, którym jest, zasadniczo, dostawa paliw nabywcom. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., należy odnosić tylko do takich czynności, jak dostawy energii, wody, czy gazu, w odniesieniu do których utrudnione jest ustalenie momentu dokonania sprzedaży, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Skarżąca zauważyła, że zawężanie stosowania normy z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. tylko do transakcji w rodzaju wymienionych wyżej dostaw mediów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów u.p.t.u. Szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej czy gazu przewodowego ustalone zostały w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) u.p.t.u., który to przepis, co do zasady, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z terminem płatności z tytułu rozliczeń za dostawy określonych w przepisie mediów. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę: a) czynnik czasu, charakteryzujący świadczenia (sprzedaż paliw), jakie byłyby realizowane, b ) częstotliwość tych transakcji (dostaw), oraz c) stałe i powtarzalne (trwałe) zachowanie Skarżącej jako podmiotu zobowiązanego, na podstawie umowy, do zapewnienia paliwa oraz jego dostaw, należy uznać, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wszystkie warunki konieczne dla uznania opisanych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym, są spełnione. Rezultatem uznania analizowanych transakcji za sprzedaż o charakterze ciągłym jest przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który powiązany jest z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż paliw, zrealizowaną w ramach sprzedaży ciągłej w danym przedziale czasowym. W ocenie Skarżącej, normę wynikającą z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., przewidującą, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 7 dnia od dnia zakończenia miesiąca, którego ta faktura dotyczy (a konkretnie czynności dokonywanych w ramach sprzedaży o charakterze ciągłym, dokonanej w ciągu danego okresu rozliczeniowego), należy interpretować w ten sposób, że prawodawca określił najpóźniejszy moment realizacji po stronie podatnika obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży o charakterze ciągłym, przyjmując, że: - okres, za który rozliczenie dla celów VAT sprzedaży o charakterze ciągłym powinno nastąpić, nie może być dłuższy niż miesiąc, oraz - najpóźniejszym momentem, w którym należy rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży ciągłej jest 7 dzień od dnia zakończenia miesiąca, w którym taka sprzedaż miała miejsce. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwość uznania, iż przedstawione przez Skarżącą okoliczności zdarzenia przyszłego uzasadniają odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (przyszły) nie budzi wątpliwości. Skarżąca bowiem oświadczyła, że dokonuje sprzedaży paliw płynnych. W zależności od potrzeb eksploatacyjnych kontrahentów - z uwagi na charakter pracy przewoźników kolejowych - mogą wystąpić różne czasookresy dostaw paliwa, wynoszące np. kilka odbiorów na dobę, bądź też odbiory w ogóle nie wystąpią np. w przeciągu dwóch trzech dób. Mogą również zaistnieć sytuacje, gdy kontrahenci czasowo nie będą nabywali paliwa od Spółki. W związku z tym, że dostawa towaru (paliwa) będzie miała charakter ciągły, Spółka przewiduje zawarcie z niektórymi kontrahentami umów zakładających dekadowe okresy rozliczeniowe, tj. od 1 do 10 dnia miesiąca, od 11 do 20 dnia miesiąca i od 21 do ostatniego dnia miesiąca, przy czym faktury Spółka będzie wystawiała tym kontrahentom odpowiednio za okres dostawy paliwa od 1 do 10 miesiąca - w terminie do 17 dnia miesiąca, za okres od 11 do 20 dnia miesiąca - w terminie do 27 dnia miesiąca, zaś za okres od 21 do końca miesiąca - w terminie siedmiu dni od zakończenia miesiąca. Kwestie objęte wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej uregulowane zostały w u.p.t.u. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku, gdy czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 przepisu art. 106 u.p.t.u. upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 tegoż rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Przepisy u.p.t.u., ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., ani też żadne inne przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Słusznie więc obie strony postępowania odwołały się do konwencjonalnego znaczenia takich pojęć jak "ciągły", czy też "ciągłość". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Witolda Doroszewskiego (Słownik Języka Polskiego, Polska Akademia Nauk, Warszawa 1958, s. 957) z terminem "ciągle" związane są takie zwroty jak ustawicznie, nieustannie, stale; wciąż, jeszcze; czy też bez luk, bez odstępów w przestrzeni. Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez "ciągle" należy rozumieć jako ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. W wydaniu słownika PWN z 2008 r. "ciągle" oznacza ustawicznie, nieustannie, stale, wciąż; ale również: w sposób cykliczny, co jakiś czas (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Podobną, choć nie taką samą, siatką pojęciową operuje Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, w którym przez "ciągle" rozumie się niezmiennie, bezustannie, bez przerwy, ale również bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu. Choć wszystkie zwroty określające słowo "ciągle" mogą wydawać się do siebie zbliżone, to jednak istnieją miedzy nimi różnice odnoszące się do zakresu pojęciowego tego terminu. Tak więc wyniki wykładni językowej nie są jednoznacznie przesądzające. Skoro więc ani na podstawie przepisów prawa podatkowego ani wykładni językowej nie można określić dokładnego znaczenia analizowanego pojęcia, odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istotą jest trwałość stosunku cywilnoprawnego oraz rola czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Gd 85/04, wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej, a także najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W Leksykonie VAT 2009r. Unimex Wrocław 2009 pod red. J. Zubrzyckiego wskazano, że ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego). Stwierdzić zatem należy, że odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. i w konsekwencji określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, nie może być dowolne. Skarżąca (podatnik) nie może w sposób dowolny kształtować pojęcia świadczenia ciągłego ani w sposób dowolny interpretować przepisów podatkowych. Na potwierdzenie powołanej tezy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1473/09 orzekł, że podmioty gospodarcze nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z u.p.t.u. Ponadto samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. Bo cecha ciągłości nie jest kwestią umowną, ale wiąże się z naturą danego świadczenia. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca lub też kilka razy na dobę nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Najlepszą ilustracją definicji sprzedaży ciągłej są, zdaniem Sądu przytoczone wyżej przykłady tego rodzaju sprzedaży czy dostawy o charakterze ciągłym, powszechnie uznawane za takie w obrocie prawnym. Za przyjęciem powyższego rozumienia pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym przemawia też wykładnia celowościowa analizowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest bowiem, iż faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. W analizowanych przepisach § 5 ust 1 pkt. 4 i § 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego ustawodawca ustanowił odstępstwa od tej zasady, co uzasadnione jest tylko tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu w którym sprzedaż lub dostawa następuje jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia. Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawa towarów (paliw płynnych) dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Występują więc odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza – jak wcześniej wspomniano − o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zatem skoro przedmiotowa sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym, to w konsekwencji nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 (in fine) w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2008 r. Jak słusznie stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Skarżąca ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży, na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania każdorazowo dostawy paliwa. Zatem obowiązek podatkowy dla dokonanych dostaw paliwa powstaje w terminie wystawienia każdej faktury VAT, tj. z datą każdorazowego wydania przedmiotowego towaru nabywcy. Jeśli natomiast faktura nie zostanie wystawiona w powyższym terminie, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych dostaw powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w 7 dniu od dnia wydania towaru. Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.