III SA/Wa 944/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16 sierpnia 2011 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek zostal uzupełniny pismem z dnia 7 listopada 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu ogrodniczego, a także pozostałego sprzętu gospodarstwa domowego. Sprzedaż hurtową Spółka wykonuje na rzecz dużych sieci handlowych takich, jak np. C.. Sieci te wystawiają na Skarżącą faktury VAT za usługę "rozliczenie premii pieniężnej zgodnie z postanowieniami umowy ramowej od obrotu", opodatkowując tę usługę podstawową stawką podatku do towarów i usług. W zależności od sieci handlowej tytuł usługi może się różnić. Podstawą usługi jest rozliczenie premii pieniężnej od obrotu. Spółka wskazała, iż C. Polska Sp. z o.o. otrzymała interpretację indywidualną z dnia 29 lutego 2008 r., w której Minister Finansów uznal, iż premie pieniężne wypłacane przez dostawców spółka ta powinna dokumentować fakturami VAT, bowiem ich otrzymanie stanowi odpłatne świadczenie usług. Ponadto Minister zaznaczył w przedmiotowej interpretacji, iż dostawcom otrzymującym ww. fakturę przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż wypłacane premie pieniężne nie mają związku z jakimikolwiek świadczeniami nabywców na rzecz Spółki, przy obliczaniu premii pieniężnej uwzględniane są dwa elementy: kwota stała i kwota dodatkowa. Przy osiągnięciu kwoty stałej obrotu bez względu na rodzaj asortymentu premia określana jest kwotowo w wysokości stałej. Po przekroczeniu kwoty stałej obrotu wypłacana jest premia dodatkowa w wysokości 2% za każde przekroczenie 10 000 zł ponad kwotę stałą. Rozliczenie premii pieniężnej następuje jednorazowo po zakończeniu roku kalendarzowego, który w Spółce pokrywa się z rokiem podatkowym. Nabywcy muszą osiągnąć obrót w wysokości co najmniej kwoty stałej, o której mowa powyżej. Takie rozliczenie dotyczy dużych marketów. W pozostałych przypadkach (drobnych nabywców), poza siecią dużych marketów, otrzymują jednorazowo premię pieniężną w wysokości określonej w % po przekroczeniu limitu obrotów. Premia przyznawana jest po zakończeniu roku kalendarzowego. Wysokość premii negocjowana jest zawsze indywidualnie z każdym odbiorcą. Podstawę do naliczenia premii pieniężnych stanowi zrealizowany obrót za dany rok kalendarzowy na podstawie wystawionych w danym okresie faktur VAT oraz faktur korygujących za otrzymane zwroty. Ponadto wypłacone premie pieniężne wyliczane są za osiągnięcie obrotu. Zdaniem Skarżacej nie można ich powiązać z konkretnymi dostawami towarów ze względu na dużą ilość wystawionych faktur w ciągu roku w stosunku do jednego odbiorcy. W 2010 r. Spółka wystawiła 8500 faktur za dostawy do sieci i drobnych odbiorców. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od sieci handlowej faktury VAT za rozliczenie premii pieniężnej od obrotu. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa"), nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Skarżąca zajęła stanowisko, iż odliczenie faktury VAT dokumentującej nabycie usługi rozliczenia premii pieniężnej od obrotu będzie jej przysługiwało, bowiem nastąpiło opodatkowanie po stronie sieci handlowej, a w konsekwencji musi zostać zachowana zasada neutralności podatku od towarów i usług, która wyraża się w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego przez. W ocenie Skarżącej jej stanowisko uznać należy za prawidłowe w świetle interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. wydanej dla spółki C. Polska Sp. z o.o. W interpretacji Indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego obrotu i od tej wielkości jest ona uzależniona. Odnosząc się do powyższego stwierdził, że w opisanym we wniosku przypadku, w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług na rzecz Spółki, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot otrzymujący premię i u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, iż w sytuacji, gdy Skarżąca wypłaca nabywcom premie z tytułu realizowania określonego poziomu zakupów, przedmiotowe wynagrodzenia nie stanowią zapłaty za wykonanie przez podmiot otrzymujący premie usług, o których mowa w art. 8 ustawy. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane wynagrodzenia, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawca faktur nie wykonywał na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ani żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej, wydanej dla jej kontrahenta, Organ zauważył, że skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347/20 2006/112z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, - art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z zasadą równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. W uzasadnieniu wskazała Spółka wskazała, że kontrahent Skarżącej – C. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., otrzymała interpretację z dnia 29 lutego 2008 r., w której Organ uznał, iż premie pieniężne wypłacane przez dostawców C. powinny być dokumentowane fakturami VAT. W interpretacji tej Organ wskazał, iż dostawcom, a więc Skarżącej, otrzymującym ww. fakturę, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż znalazła się w sytuacji, w której C. Polska Sp. z o.o. wystawia fakturę VAT (zgodnie z otrzymaną interpretacją), a Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT, nawet pomimo jej zapłaty. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż skutki związane z udzieleniem interpretacji spółce C. Polska Sp. z o.o. dotyczą jedynie podmiotu, który o nią wystąpił. Podniosła, iż skutki tej interpretacji ponosi w całości Skarżąca, bowiem nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, którą zapłaciła C. Polska Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż skoro w ustawie istnieje przepis analogiczny do art. 168 dyrektywy 112, Organ wydając zaskarżoną interpretację nie był zobowiązany do stosowania przepisu dyrektywy. W związku z powyższym za nieuzasadniony Minister uznał zarzut niezastosowania, i tym samym naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zaznaczył, iż w zaskarżonej interpretacji powołał przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowiący odpowiednik art. 168 dyrektywy oraz dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem jego zastosowania w sprawie. Ponadto stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, gdyż w analizowanej sprawie nie zostały spełnione warunki, które umożliwiłyby Spółce odliczenie podatku naliczonego. Pismem procesowym z dnia 29 października 2012 r. Skarżąca odniosła się do stanowiska Organu zawartego w odpowiedzi na skargę. Zarzuciła, że Miister pominął istotne elementy tożsamego stanu faktycznego i błędnie stwierdził, że interpretacja wydana dla kontrahenta Spółki nie może również stanowić podstawy do stwierdzenia, iż interpretacja wydana dla Spółki jest wadliwa. Zgodnie ze stanowiskiem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 16453 dotyczącą planowanych zmian w zakresie istnienia w obrocie prawnym sprzecznych (rozbieżnych) indywidualnych interpretacji podatkowych, jedna ze sprzecznych interpretacji indywidualnych jest wadliwa. W ocenie Skarżącej, skoro nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa, to zaskarżona interpretacja narusza przepisy wskazane w skardze. Skarżąca, wskazując na orzecznictwo ETS oraz Naczelnego Sądu Administarcyjnego, nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż dwie sprzeczne ze sobą interpretacje nie naruszają zasady neutralności. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji uzasadniła dodatkowo faktem, iż dwie interpretacje indywidualne, wydane w indywidualnych sprawach, w zbieżnych okolicznościach faktycznych, o których wydanie wnioskowały dwa podmioty będące kontrahentami jednej umowy, zawierają odmienne wnioski co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej zaskarżona Interpretacja narusza zasadę wyrażoną w orzeczeniach ETS, płynącą z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 121 § 1 Ordynacji iart. 32 ust. 1 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie z powodów następujących: 1) Nabywca towarów handlowych Skarżącej (w skardze Spółka wprost odnosiła się do spółki C. Sp. z o. o. w W. i do wydanej wobec niej interpretacji z dnia 29 lutego 2008 r.) osiągając określony poziom obrotów nie świadczy żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Minister słusznie wskazał, tak, jak czyni to już utrwalone orzecznictwo sądowe, że określona transakcja gospodarcza może być albo dostawą towaru, albo usługą. Niedopuszczalne jest dopatrywanie się w jednej transakcji cech tych obydwu zdarzeń prawnych, istotnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc Spółka dokonywała na rzecz nabywców dostaw towarów, to nie może być usługą nabywcy osiągnięcie określonego poziomu zakupów u Spółki. Należy tu odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego zakazu traktowania jednej transakcji jako równolegle dostawy towaru i jako usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy wyklucza takie paralelne traktowanie jednego zdarzenia gospodarczego, a zakaz ten wynikał już z art. 6 VI dyrektywy, obecnie wynika z art. 168 dyrektywy 112, a potwierdza go ostatecznie orzecznictwo ETS. We wskazywanym przez Strony wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. FSK 94/06, Sąd ten jednoznacznie wyraził pogląd, że kwoty pieniężne (niezależnie od tego, jak zostały nazwane) otrzymane tytułem osiągnięcia określonego pułapu obrotów, jak też tytułem wcześniejszej lub terminowej zapłaty za nabyty towar, nie mogą być uznane za wynagrodzenie za usługę osiągnięcia tych obrotów i dokonania tych wcześniejszych zapłat przez nabywcę towaru. Tę linię orzeczniczą kontynuuje NSA (vide np. przywołany przez samą Spółkę wyrok I FSK 306/09) oraz Sądy wojewódzkie. Należy w końcu odnotować, że ten pogląd w istocie podziela sama Spółka, a prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury dokumentującej "usługę" osiągnięcia określonego obrotu, wystawionej przez nabywcę towarów Skarżącej, upatruje ona jedynie w zasadzie neutralności podatku. 2) Z pisma Spółki z dnia 7 listopada 2011 r. (k. 14 akt podatkowych) wynikało, że wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne nie są powiązane z jakimikolwiek świadczeniami nabywców towarów. Mimo powyższej, bezwzględnej zasady, że jedno zdarzenie gospodarcze nie może być - z punktu widzenia poszczególnych, różnych jego stron – dostawą towaru i świadczeniem usługi, nabywca (np. C. Sp. z o.o.) wystawia fakturę z tytułu swojej "usługi". Trzeba zatem podkreślić, że prawo do odliczenia, określone w polskiej ustawie w art. 86 ust. 1, kreuje nie sama faktura, lecz faktura dokumentująca konkretne i rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tych zdarzeń nie można mnożyć w sposób sztuczny, nie można jednolitej dostawy "rozbijać" na części składowe, ale też nie można uznać, że w zamian za dostawy ponad określony poziom w roku podatkowym nabywca świadczy usługę osiągnięcia tego poziomu. Zatem argument, iż za prawem do odliczenia przemawia w sprawie art. 168 dyrektywy 112 jest chybiony. Na gruncie tego przepisu prawa wspólnotowego opisane we wniosku działanie nabywcy towarów także nie byłoby uznane za rzeczywistą usługę podlegającą opodatkowaniu. W efekcie prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury także nie wystąpiłoby. Zasada neutralności ekonomicznej podatku nie jest przez to naruszona, gdyż można ją rozważać tylko przy istnieniu przedmiotu opodatkowania i przy wystąpieniu podatku rzeczywiście należnego po stronie wystawcy faktury. 3) Sąd w pełni zdaje sobie sprawę z wynikłych – także dla Spółki – konsekwencji wydania interpretacji z dnia 29 lutego 2008 r., skierowanej do C. Sp. z o. o. Minister ma jednak rację gdy twierdzi, że skutki tej interpretacji dotyczą wyłącznie jej adresata (aczkolwiek kolejny raz uwidacznia się w ten sposób rozbieżność w poglądach tego samego Organu - Ministra Finansów - na tle identycznych problemów prawnych). Wypada jedynie postulować, aby Minister respektował istniejące orzecznictwo sądowe i nie wydawał rozbieżnych interpretacji, zwłaszcza nie wydawał ich stronom tego samego stosunku gospodarczego. Niemniej - z interpretacji z dnia 29 lutego 2009 r. wynikają pewne uprawnienia (nie obowiązki) wyłącznie dla spółki C., która w ogóle nie musi stosować się do poglądu wyrażonego w tej interpretacji. Poza niniejszym postępowaniem pozostają też konsekwencje podatkowe faktu, że ta spółka wystawiła ewentualnie - kierując się poglądem wyrażonym w skierowanej do niej interpretacji – faktury VAT z tytułu "usługi" osiągnięcia określonego obrotu w kontaktach ze Skarżącą, a także to, że pomimo ewidentnej sprzeczności w omawianych interpretacjach Organ nie podjął dotychczas żadnych działań dla wyeliminowania z obrotu jednej z nich. Takie działanie nie wynikają przynajmniej z akt sprawy. Rzeczywiście podważać to może zaufanie do organów podatkowych i do praktycznego funkcjonowania zasady państwa prawa, ale w tym konkretnym postępowaniu sądowym nie wystarczało do uchylenia zaskarżonej interpretacji. 4) Wskazany w piśmie z 29 października 2012 r. wyrok ETS w połączonych sprawach Mahageben i David nie jest przydatny w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczył bowiem takiej sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem, na poprzednim etapie obrotu, doszło do rzeczywistej dostawy towaru. Wyrok ETS dotyczy więc tylko tego, czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia w razie zaniechania pewnych aktów staranności przy weryfikowaniu wiarygodności kontrahenta, a nie prawa do odliczenia na podstawie faktury dotyczącej zdarzenia, które obiektywnie nie skutkowało zobowiązaniem podatkowym. Odrębną kwestią jest to, w jaki sposób w ogóle potraktować wypłatę premii pieniężnej na rzecz nabywcy towarów zbywanych przez Spółkę. W szczególności, w tym kontekście, Sąd wskazuje na podjęcie przez NSA uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12, dotyczącej dokładnie omawianego problemu. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jego przedmiot, zakres analizy prawnej, rozważania oraz odpowiedź Ministra Finansów, zdeterminowane są przez treść wniosku o wydanie interpretacji i zadane w tym wniosku pytanie. Dlatego powtórzyć należy, że we wniosku Spółka zadała pytanie: "Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego...". Tak postawione pytanie nie uprawniało Ministra do analizy charakteru prawnego premii pieniężnej w ogóle, lecz zmuszało go do odpowiedzi i zajęcia stanowiska w wyznaczonym we wniosku przedmiocie postępowania. Wydaje się, że podjęcie przez NSA wspomnianej uchwały usuwa wątpliwości, które pojawiały się na tle omawianego problemu, niemniej nie jest wykluczone, aby Spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym wprost i jednoznacznie zażąda od Organu stanowiska co do tego, w jaki sposób traktować wypłacaną premię pieniężną w przypadku osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu obrotów. Mając powyższe ma uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.