III SA/Wa 947/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. spraw ze skarg E. K. i B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. i B. K. kwotę 3048 zł (słownie: trzy tysiące czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż dniu 23 sierpnia 2005 r., aktem notarialnym rep. [...], p. E. i B. K. ("Skarżący", "Strony") dokonali na zasadach wspólności ustawowej, sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałami we współwłasności nieruchomości gruntowych położonych w Warszawie przy ul. [...] i [...] za kwotę 240.000,00 zł. Ponieważ ww. nieruchomość została nabyta w 2002 r., jej odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. W ocenie organu podatkowego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 9 września 2005 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło oświadczenie Skarżących (przekazane do Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 grudnia 2007 r., iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży Skarżący w całości wydatkują uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f. W dniu 12 kwietnia 2010 r., w Urzędzie Skarbowym W. Skarżący złożyli wspólną deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 wykazując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, w kwocie 240.000,00 zł, kwotę przychodu zawinioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, w wysokości 240.000,00 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzjami z dnia [...] września 2010 r. skierowanymi do obojga małżonków określił Skarżącym wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 23 sierpnia 2005 r. na kwotę 7.674,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż uznał za dające prawo do zwolnienia, wydatki w wysokości 3.498,81 zł poniesione przez małżonków na pokrycie opłat notarialnych przy zakupie aktem notarialnym z dnia 8 marca 2006 r. rep. [...] lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...] oraz wydatki poniesione przez małżonków na remont tego lokalu w wysokości 83.031,86 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. do rozliczenia nie uwzględnił ceny zakupionego lokalu przy ul. [...], gdyż w jego ocenie Skarżący nie przedłożyli dokumentów ani wyjaśnień potwierdzających kiedy i w jakiej formie oraz z jakich środków zostały poniesione wydatki na zakup ww. lokalu. Przedłożono akt notarialny oraz zaświadczenie wystawione przez spółdzielnię, z których wynikało, iż cena zakupu została uregulowana. Dokumenty te w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie pozwalały na stwierdzenia kto, kiedy i z jakich środków dokonywał płatności tytułem nabycia lokalu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił również wydatków poniesionych na spłatę kredytu udzielonego w celu refinansowania kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT, przyznanego przez P. Oddział w W., na podstawie umowy kredytowej Nr [...]. Dokonując interpretacji zapisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że ww. wydatki zostały poniesione na spłatę kredytu, który nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w w/w przepisie, a na spłatę kredytu mieszkaniowego. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Skarżący skorzystali z kredytu bankowego zarówno w celu refinansowania kredytu mieszkaniowego, jak i z kolejnego kredytu w zakresie innej nieruchomości, a odsetki od tego kredytu były odliczane od dochodu w ramach "ulgi odsetkowej". Porównując daty oraz kwoty z umowy kredytowej i aktu notarialnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż ulga odsetkowa prawdopodobnie dotyczy kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Ponadto organ podatkowy wskazał, że poniesione przez Skarżących wydatki na spłatę kredytu nie mogły stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.f., zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. korzystają z tzw. ulgi odsetkowej. 3. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji zarzucono błędne przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i [...] nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe, podczas gdy Skarżący, w ustawowym terminie, uzyskany przychód przeznaczyli m.in. na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W. oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego, błędne przyjęcie, iż Strony nie udokumentowały zapłaty za lokal położony w W. przy ul. [...], podczas gdy z treści aktu notarialnego jednoznacznie wynikało, że zapłaty w całości dokonano przed jego podpisaniem. Fakt zapłaty ceny w całości zdaniem Skarżących wynikał również z zaświadczenia z dnia 9 lipca 2010 r. wydanego Stronom przez sprzedawcę, błędne przyjęcie, że spłata kredytu udzielonego przez m. nie może stanowić przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, błędne przyjęcie, iż każde odliczanie odsetek od kredytu mieszkaniowego od dochodu dyskwalifikuje możliwość traktowania spłaty takiego kredytu mieszkaniowego jako przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. 4. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pomimo wyznaczenia terminów do złożenia stosownych dokumentów, Strony nie przedłożyły istotnych dla wyniku sprawy dokumentów oraz nie złożyły wyjaśnień, z których wynikałoby w jakiej formie oraz z jakich środków zostały poniesione wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej data uiszczenia ceny za ww. nieruchomość nie wynikała z dokumentów przedłożonych przez Strony, zatem nie było możliwe ustalenie, czy wydatek na zakup nieruchomości przy ul. [...] został poniesiony w okresie 2 lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 23 sierpnia 2005 r., aktem notarialnym rep. [...]. Nadto, Strony nie udzieliły również wyjaśnień, czy zakupu dokonano z własnych środków, czy z kredytu. Organ odwoławczy wskazał również, że przychód przeznaczony przez Strony na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., gdyż Skarżący dokonywali odliczenia od dochodu odsetek od kredytu na podstawie art. 26b u.p.d.f., w ramach, tzw. "ulgi odsetkowej" (art. 21 ust. 2a ww. ustawy). 5. W dniu 10 lutego 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżących wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że Skarżący nie przeznaczyli przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe skutkujące zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania przychodu, podczas gdy Skarżący wykazali poprzez złożenie stosownych dowodów okoliczność przeciwną. W ocenie Stron organy podatkowe błędnie przyjęły, iż Skarżący nie wykazali faktu zapłaty za lokal położony przy ul. [...] w W., a tym samym faktu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe, podczas gdy Skarżący wykazali tę okoliczność poprzez złożenie stosownych dowodów. W tożsamych skargach zarzucono także organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 2a u.p.d.f., poprzez błędne przyjęcie, iż każde odliczanie odsetek od kredytu mieszkaniowego dyskwalifikuje możliwość traktowania spłaty innego kredytu mieszkaniowego jako przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skarg wskazano, nadto że ulga odsetkowa dotyczyła nieruchomości przy ul. [...]. Jako spłatę kredytu będącą wydatkiem mieszkaniowym uzasadniającym zwolnienie przychodu z opodatkowania, Skarżący wskazali spłatę kredytu zaciągniętego w B.. - kredyt dotyczący nieruchomości przy ul. [...] w W.. W ocenie Skarżących nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że korzystanie z ulgi odsetkowej w zakresie jakiegokolwiek kredytu, w jakimkolwiek czasie dyskwalifikuje traktowanie spłaty innych kredytów jako wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f.. Jednocześnie Skarżący wskazali, że z ulgi odsetkowej (w zakresie innego kredytu) skorzystali po wydatkowaniu w ustawowym terminie przychodu na cele mieszkaniowe. Późniejsze skorzystanie z ulgi odsetkowej dotyczącej innego kredytu nie może niwelować zwolnienia z opodatkowania przychodu którego dotyczy niniejsze postępowanie. Zdaniem Skarżących organy podatkowe błędnie przyjęły również, iż nie wykazali oni, iż ponieśli wydatek na zakup mieszkania przy ul. [...] w W.. W ocenie Skarżących kwalifikacja wydatku następuje przy dokonywaniu czynności zakupu, a więc przy zawieraniu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, w niniejszej sprawie 5 marca 2006 r. lub z uwagi na fakt, iż własność nieruchomości w przypadku wyodrębnienia lokalu ma miejsce z chwilą wpisu do księgi wieczystej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 19 maja 2006 r. Zdaniem Skarżących obie daty, tj. 8 marca 2006 r. i 19 maja 2006 r. spełniały kryterium wydatkowania przychodu w ciągu dwóch lat od jego uzyskania na cele mieszkaniowe. W ocenie Skarżących bez znaczenia jest, czy zapłaty za nieruchomość dokonali przelewem, gotówką, czy też za pośrednictwem innego podmiotu, np. banku, który działałby w imieniu i na rzecz Stron. Zawsze taką zapłatę należy traktować jako dokonaną przez Skarżących. Zapłata ceny nabycia przez Skarżących za nieruchomość ze środków uzyskanych z kredytu nie niweluje możliwości uznania jej za wydatek podatników, gdyż bank płaci w imieniu i na ich rzecz. Środki uzyskane z kredytu na zakup nieruchomości i ich wydatkowanie winny być traktowane jako wydatkowanie na cele mieszkaniowe przez Skarżących. 6. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji podniósł, iż część argumentów skarg zasługiwała na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Stron, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego (co ma miejsce w niniejszej sprawie) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., gdyż odsetki od tego kredytu nie były odliczane od dochodu w ramach tzw. ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ustawy. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości przy ul. [...] w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżących, iż bez znaczenia jest źródło finansowania wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.f. Podczas prowadzonego postępowania Strony nie przedłożyły dokumentów oraz nie złożyły wyjaśnień, z których wynikałoby w jakiej formie, z jakich środków oraz w jakiej dacie zostały poniesione wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. W przedmiotowych sprawach data uiszczenia ceny za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] nie wynika zarówno z treści aktu notarialnego z dnia 8 marca 2006 r. rep. [...] jak i zaświadczenia z dnia 9 lipca 2010 r. wydanego przez "[...]" Sp. z o.o. Nadto, w skardze Strony wskazały, iż zakupu ww. nieruchomości dokonała ze środków pochodzących z kredytu bankowego, przy czym odsetki od tego kredytu zostały odliczone od dochodu na podstawie art. 26b ustawy, w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły oraz data poniesienia wydatku. 7. Na rozprawie Skarżący oświadczyli, iż z ulgi odsetkowej korzystali w stosunku do trzeciego kredytu, który w kwocie 500 tyś zł został przyznany na nabycie mieszkania przy ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. 9. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższych rozstrzygnięć. Tym samym Sąd przychylił się do wniosku organu podatkowego o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego. 10. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niepełny, z naruszeniem ogólnych zasad postępowania ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując błędnie, iż Skarżący korzystali z ulgi odsetkowej oraz ulgi związanej ze spłatą kredytu jednocześnie co w świetle zapisów ustawy wykluczało zastosowanie ulgi na spłatę kredytu. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało natomiast co także zostało potwierdzone, przez organ podatkowy iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., gdyż odsetki od tego kredytu nie były odliczane od dochodu w ramach tzw. ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ustawy. Tym samym przyznać należy rację Skarżącym, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe nie zbadały we współdziałaniu ze stronami postępowania wszystkich aspektów sprawy w szczególności związanych z rozliczeniami finansowymi Skarżących. Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżących, iż fakt korzystania w stosunku do jednego z kredytów z ulgi odsetkowej nie wyklucza możliwości zastosowania powyżej wskazanego zwolnienia podatkowego w stosunku do spłaty innych kredytów zaciągniętych przez podatników związanych z nabyciem mieszkania. Zdaniem Sądu kwestia ta w świetle stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedziach na skargi podzielającego część argumentacji skargi została wyjaśniona. 11. Podkreślić także należy, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.f. jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej ustawodawca nie określił kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż takim kredytem może być także kredyt refinansowy w części dotyczącej spłaty innego zobowiązania kredytowego (kredytu mieszkalnego, innego kredytu refinansowego) dotyczącej wyłącznie wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu powyższa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.f. nie jest sprzeczna z celem normy określonej w tym przepisie. 12. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę będą zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający kontrolę sądową rozstrzygnięć pod względem merytorycznym. W szczególności ponownie przeanalizują rozliczenia finansowe Skarżących związane z poniesionymi wydatkami na nabycie nieruchomości przy ul. [...] w W., w tym w szczególności spłatą zaciągniętych przez Strony kredytów. 13. Wobec istniejących w sprawie naruszeń przepisów postępowania dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.