III SA/Wa 95/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (NUS) określił Skarżącemu, A. K., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r., w wysokości 134.274,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. w wysokości 31.926,00 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 26 kwietnia 2010 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2008 r., uzupełniony o materiały włączone postanowieniami z [...] stycznia 2012 r., z [...] grudnia 2012 r. oraz z [...] lipca 2013 r., w tym materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających obrót metalami kolorowymi. W uzasadnieniu decyzji organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. S., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i b), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek poczynienia przez organ wadliwych i dokonanych niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w przedmiocie "fikcyjności" transakcji zawartych przez Skarżącego z firmą M., w miesiącach sierpień i wrzesień 2008 r.; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r.; - art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i nast. O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o materiał (tj. "dowód z ustaleń zawartych w decyzji innego organu podatkowego"), który nie może być potraktowany jako dowód w postępowaniu podatkowym, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji przy wadliwie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez M. S., w miesiącach sierpień i wrzesień 2008 r., nie zakwestionował jednocześnie faktu dokonania dostaw złomu, uznając jedynie, że sam fakt, iż faktycznym jego dostawcą nie był M. S., stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, jak również w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie transakcji dokonanych z firmą M. w miesiącach sierpień i wrzesień 2008 r. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, jakoby sam fakt ustalenia, iż faktury otrzymane przez niego od M. S. nie potwierdzały czynności w nich wskazanych (tj. dokonania czynności między tymi stronami), skutkował w świetle obowiązujących przepisów utratą przez niego prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. Pozostaje to w sprzeczności ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r., znak: [...] oraz z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skarżący podniósł, iż ponieważ działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim, oszustom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Należyta staranność jest wymagana nie tylko od podatników uczestniczących w obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. W ocenie Skarżącego, powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście stanu faktycznego sprawy, w której to w dniu 20 kwietnia 2010 r. przeprowadzone zostały u niego czynności sprawdzające dotyczące transakcji dokonanych z M. S. w okresie od lipca do września 2008 r., w toku których Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Również w czasie kontroli podatkowej jaka była przeprowadzona u Skarżącego w okresie od dnia 27 do dnia 30 kwietnia 2010 r. i od dnia 4 do dnia 7 maja 2010 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2008 r. nie stwierdzono żadnych uchybień odnośnie transakcji z M. S.. Zdaniem Skarżącego, skoro organ nie był w stanie w zakresie podjętych czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustalić "fikcyjności" jego kontrahenta, to brak jest podstaw do stawiania Skarżącemu zarzutu braku zachowania należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Skarżący stwierdził, że nabył złom w ilościach odpowiadających zakwestionowanym fakturom, których prawidłowości pod względem formalnym nigdy nie kwestionowały organy podatkowe. Przedmiotowy złom został dostarczony przez M. S. do jego siedziby w O. transportem własnym sprzedającego. Przed pierwszą transakcją Skarżący zapoznał się z dokumentami formalnoprawnymi (wpis do ewidencji, poświadczenie NIP i REGON) działalności M. S.. Za irracjonalne Skarżący uznał również powoływanie się przez organ na fakt, jakoby nie wystąpił do urzędu skarbowego, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, na co zezwalał przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem na tego typu zapytanie uzyskałaby odpowiedź pozytywną, gdyż pod względem formalnym działalność M. S. posiadała wszelkie wymagane numery i rejestracje. Z treści zeznań świadków składanych w sprawie karnej uzyskanych przez organ wynika, iż w opisywanym przez nich "procederze" uczestniczył jedynie M. S. i Pan Z.. Nikt natomiast nie wskazał na jakikolwiek udział Skarżącego w jakichkolwiek czynnościach, nigdzie też nie pojawia się nazwa jego firmy w O.. Skarżący wskazał, że w 2008 r. dokonywał zakupu złomu od M. S., który miał zarejestrowaną działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT. Skarżący po zapoznaniu się z dokumentami formalnoprawnymi kontrahenta i telefonicznych rozmowach, co do warunków dostaw, odbierał dostawy złomu na terenie firmy w O., otrzymując każdorazowo fakturę poprawną pod względem formalnym, za którą dokonywano płatności gotówką lub przelewem. Transakcje te były sprawdzane w 2010 r. przez organ podatkowy, który nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na rzetelność swoich rozliczeń z Urzędem Skarbowym, o czym świadczy fakt, iż od wielu lat uiszcza na rzecz organów podatkowych znaczne zobowiązania z tytułu podatku VAT. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy faktury VAT ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r., wskazujące jako dostawcę towarów firmę M., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Analizując przedmiot sporu organ powołał treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Z powyższych uregulowań wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem towarów i usług. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tymczasem, w ocenie organu, z akt sprawy wynika, iż firma "M." wystawiła na rzecz Skarżącego w miesiącach sierpień i wrzesień 2008 r. faktury VAT, dokumentujące dostawę złomu, jednakże M. S. nigdy faktycznie nie dokonywał zakupu i sprzedaży złomu, jak również nie posiadał żadnej bazy magazynowej. W protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec M. S., w zakresie rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r., stwierdzono m. in., iż dokonane przez policję oględziny wykazały, iż na wskazanych przez M. S. jako miejsca faktycznego prowadzenia działalności handlowej w okresie od 1 lipca 2007 r. posesjach (N., ul. [...] i ul. [...], K.) nigdy nie prowadzono jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalenia te potwierdzają również przywołane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2011 r., znak: [...] zeznania osób wynajmujących nieruchomości M. S.. Osoby te przesłuchiwane w dniu 7 kwietnia 2010 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze świadka w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT stwierdzających obrót metalami kolorowym zeznały, iż na wynajmowanych nieruchomościach nie zauważyły śladów jakiejkolwiek działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą czy zakupem złomu. M. B., właścicielka posesji przy ul. [...], N. oświadczyła, iż w tym lokalu M. S. nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej, nigdy też nie znajdowały się tam jego rzeczy, ani dokumenty firmy. Przez cały okres najmu lokal stał pusty. Również L. M., właściciel garażu położonego przy ul. [...] w K. nigdy nie zauważył, aby do wynajmowanego przez M. S. garażu przywożono lub z niego wywożono większe ilości złomu poza 4 workami. Jednocześnie z powołanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika także, iż wskazany przez M. S. adres prowadzenia działalności gospodarczej w B., ul [...], to wieżowiec położony w centrum osiedla mieszkalnego. Taka lokalizacja miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem jest skup złomu i metali wydaje się być mało wiarygodna. Za pozornością wykonywanej przez M. S. działalności przemawiają również, zdaniem organu, zeznania złożone przez podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., sygn. akt [...], (włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2012 r.), tj.: 1. zeznania D. T., jednego z pracowników firmy M. z 17 listopada 2010 r.: "Ja byłem zatrudniony w tej firmie. S. zatrudniając mnie (nie wiem kiedy to było) powiedział mi, że będę jeździł ze złomem. W rzeczywistości nie robiłem tego. (...) O działalności M. wiem, że S. odbierał z banków duże pieniądze - 60.000 zł - 70.000 zł za każdym razem. On te pieniądze zawoził do G.. Nie wiem do jakiej firmy. Byłem z nim tam raz. Pieniądze S. przekazywał jakiemuś mężczyźnie na leśnym parkingu koło G.. Wiem o tym, że z tymi pieniędzmi S. jeździł do G. kilkukrotnie. Nie wiem za co były te pieniądze. Nie chciał mi powiedzieć. Natomiast wiem, że odbierał pieniądze z banku bezpośrednio po tym jak z banku SMS-em otrzymał potwierdzenie o wpłacie gotówki. (...)"; 2. zeznania M. K. - podejrzanego w ww. sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K.: - z dnia 27 stycznia 2011 r.: "(...) Do spotkania między mną, S., a Z. doszło w restauracji koło G.. Uzgodniliśmy, że będziemy dawać pozory rzeczywistego handlu z firmą T. Z. w ten sposób, że kilkakrotnie wyślemy kierowcę M. do G., aby nagrano jego ciężarówkę na zapis video. W rzeczywistości nie mieliśmy wozić towaru do G., tylko odbierać pieniądze w banku. Przekazaliśmy też Z. podbiły i podpisany in blanco bloczek faktur VAT firmy M.. Sądzę, że znajdowało się w nim kilkadziesiąt faktur. Uzgodniliśmy, że z pieniędzy które wpłyną na konto M. jako rzekoma zaplata za faktury, to 5% będziemy pozostawiać dla siebie, a reszta (minus prowizja bankowa dzielona na pół) będzie zwracana Z.. To Z. miał sam wypisywać faktury sprzedażowe M.. (...) W następnym czasie do mnie lub do S. dzwonił Z., abyśmy mu podali numer bieżącej faktury sprzedażowej M.. Za jakiś czas Z. informował nas telefonicznie to tym, że na konto M. wejdzie przelew np. na "dwa", "trzy złote", co oznaczało w rzeczywistości 200 - 300 tysięcy złotych. Nie wiedzieliśmy, z jakiej firmy miał nastąpić przelew. Gdy pieniądze wpłynęły, to ja, S., T. udawaliśmy się do banku. M. miał konto w [...] S.A.; początkowo w banku w T., potem przenieśliśmy je do K.. (...) Wypłacone pieniądze zawoziliśmy Z.. Spotykaliśmy się przeważnie na parkingach w okolicach stacji benzynowych lub restauracji w okolicach R., na trasie w stronę P.. Zdarzało się też tak, że pieniądze odbierały inne osoby. Nie znalem tych osób; wcześniej Z. przekazywał mi jakim przyjadą samochodem. (...)." - z dnia 10 lutego 2011 r.: "Na pytanie prokuratora, czy ja z [...] kierowałem działalnością M., czy też miałem wpływ na proceder pisania nierzetelnych faktur przez M. wyjaśniam: Ja z S. odnośnie M. rozmawiałem tylko o samochodach i długach (...). Zapytałem go także, czy dalej prowadzi działalność i pisze faktury. Wtedy on powiedział, że już nie, bo (...) go unika. Zapytałem S., co z Z.. Wtedy S. powiedział, że już kończy pisać faktury dla niego, bo to się urwało. (...). Odnośnie M. wyjaśniam, że z pewnością do N. nie był zawożony złom. Zresztą od około lipca 2008 r. nie było już placu w N., ale prowadziliśmy działalność w K. przy ul. [...]. (...)"; - z dnia 4 września 2012 r.: "S. zaczął zarabiać "swoje pieniądze" gdy jego firma M. zaczęła pisać faktury. Wcześniej wprawdzie (jak to już wyjaśniałem) przeniósł tą firmę do A., ale w firmie tej nic się nie działo. Można powiedzieć, że w tym czasie gdy M. jeszcze nie pisał faktur, S. pomagał w mojej działalności". 3. zeznania J. M., podejrzanego w ww. sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K., z 18 marca 2011 r.: "(...) wykorzystywał M. S. do pisania faktur sprzedażowych w B.. Te faktury miały być wystawione przez firmę M.. Nasze spotkanie z S. nie miało związku z jakimiś planowanymi sprawami dotyczącymi złomu. (...). (...) zapytał się mnie, czy może rozpisać część faktur na M.. Ja się na to zgodziłem. Kazał przywieźć mi całą dokumentację firmy M.. (...). W ocenie organu, z zeznań tych wynika, iż działalność M. S. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lecz transakcje te pozorowały, a jego rolą była wypłata pieniędzy z banku, które wpływały na jego konto, aby upozorować rzeczywisty handel złomem. Ponadto organ argumentował, że do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 czerwca 2013 r., na pytanie: "Czy ktoś Panu polecił takiego kontrahenta, jak zaczęła się Panów współpraca?", Skarżący odpowiedział: "Polecił mi tą osobę Pan Z. z firmy E., mówił, że ma dużo dobrego złomu. Po telefonicznym kontakcie ustalającym ceny, potwierdziłem, że chętnie mogę przyjąć taki złom." Dalej na pytanie: "Kto dostarczał Panu złom kupowany u P. S., potwierdzony fakturami [...] z 19.07.2008 r. i [...] z 24.07.2013 r.?" Podatnik odpowiedział: "Złom dostarczali kierowcy w imieniu Pana S., z tego co kojarzę i pamiętam były to samochody wynajęte u Pana Z.". Natomiast na pytanie: "Jakim środkiem transportu dostarczany był złom od P. S.?" Skarżący udzielił odpowiedzi: "Samochodami kontenerowymi, marki nie pamiętam, może to być np. [...], [...] lub [...], gdyż jak się domyślam mogą to być samochody służące do przewozu złomu". Jednocześnie na pytanie: "Czy zna Pan z nazwiska kierowców Pana S., którzy dostarczali złom?" Podatnik zeznał, iż: "Domyślam się, że byli to kierowcy z firmy E., ale ich nazwisk nie pamiętam". Natomiast na pytanie: "Czy w momencie zakupu był wystawiany dowód przyjęcia towaru?" Skarżący odpowiedział: "Ze złomem przyjeżdżały faktury, była sprawdzana waga samochodu i złomu, więc dowodów przyjęcia nie było potrzeba wystawiania, po sprawdzeniu wagi była podpisywana faktura". Z powyższych zeznań Skarżącego wynika, w ocenie organu, że głównym organizatorem transakcji nie był M. S. lecz Pan Z.. Sprzeczne natomiast ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami podejrzanych i świadków, pozostają zeznania Skarżącego dotyczące samej dostawy złomu od M. S.. W powołanych zeznaniach podejrzani zgodnie zeznają, iż za fakturą "nie szedł" żaden złom, również osoby wynajmujące M. S. nieruchomości potwierdzają, iż na terenie wynajmowanych przez nich posesji nie zauważyli żadnych śladów działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą czy zakupem złomu. Organ wskazał, że choć zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest sporne, to jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Strona, w obliczu obciążającego ją materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jest uprawniona w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował przedstawione na etapie postępowania odwoławczego zestawienie ilości zakupionego materiału oraz finalnego wyrobu sprzedawanego dla odbiorców przez "A." A. K. w O. za 2008 r. Zestawienie to przedstawia ilości zakupu i sprzedaży (w tonach) za poszczególne miesiące 2008 r. i zostało sporządzone przez Skarżącego. Na jego podstawie, nie można jednak wywieść wniosku, iż rzeczywistym dostawcą złomu był M. S.. Mając na uwadze powołane wyżej zeznania świadków oraz dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, iż nie przedłożono żadnego sprawdzalnego dowodu potwierdzającego, że to M. S. był dostawcą złomu na rzecz Skarżącego. DIS stwierdził zatem, że faktury dotyczące sprzedaży złomu wystawione na rzecz Skarżącego przez M. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przedmiotowe faktury firmują jedynie sprzedaż złomu, nie dokumentują natomiast faktycznej jego dostawy. Faktury te charakteryzują się brakiem zgodności pomiędzy podmiotem wskazanym w nich jako sprzedawca a faktycznym dostawcą towaru. Pomimo, iż spełniają one warunki formalne dokumentu jakim jest faktura, to w warstwie merytorycznej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] września 2011 r., znak: [...] dla M. S., w której orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwot podatku z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącego. Stwierdzenie natomiast, że dana faktura została wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywołuje również konsekwencje prawnopodatkowe dla odbiorcy takiej faktury. Zgodnie z art. 17(2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W uzasadnieniu przywołanej wyżej decyzji z dnia [...] września 2011 r. organ podatkowy wskazał, iż M. S. nie prowadził faktycznej sprzedaży złomu, a jedynie był wystawcą "pustych" faktur VAT m.in. na rzecz Skarżącego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez "M." są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji nie jest możliwe obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Przechodząc do omówienia kwestii stanu wiedzy Skarżącego, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji i powołanych przez niego na tę okoliczność orzeczeń sądów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagćben kft oraz Péter David) TSUE nakazał badanie dobrej wiary podatnika, który odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, uznając, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich wymaga od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym badanie świadomości Podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Niezależnie od powyższego, DIS stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą że Skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Rynek złomu jest specyficznym działem gospodarki, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 6 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 11 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 26 sierpnia 2008 r., nr [...] z dnia 1 września 2008 r., nr [...] z dnia 9 września 2008 r., wystawionych przez M. S.. Pismem z 17 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej i wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 180 i art. 181 O.p. zawierających definicję dowodu w postępowaniu podatkowym; - art. 187 i nast. O.p. regulujących sposób przeprowadzania i oceny materiału dowodowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy: a) w oparciu o materiał (tj. dowód z ustaleń zawartych w decyzji innego organu podatkowego oraz przeprowadzonej w jego toku kontroli podatkowej, jak również z materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]), który, z uwagi na brak bezpośredniości, winien być potraktowany z dużą ostrożnością w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż kluczowe ustalenia w niniejszej sprawie (dot. rzekomej fikcyjności faktur) zostały przez organ w znacznej mierze dokonane w oparciu o zeznania osób przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym w charakterze osób podejrzanych, b) z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz z pominięciem reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym, - co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji przy wadliwie ustalonej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek poczynienia przez organ wadliwych i dokonanych niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w przedmiocie rzekomej "fikcyjności" transakcji zawartych przez Skarżącego z M. S. w miesiącach sierpień i wrzesień 2008 r.; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 O.p. - przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2008 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2013 r. oraz zasądzenie na rzecz jego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do wykazania, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo. Podstawą rozstrzygnięcia DIS było ustalenie, że faktury wystawione przez M. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. firmują jedynie sprzedaż złomu, nie dokumentując jego faktycznej sprzedaży. Sąd rozpoznający sprawę powyższe ustalenia w pełni podziela. W pierwszej kolejności wskazać należy że DIS prawidłowo przyjął, że M. S. nie nabywał złomu, w konsekwencji nie mógł go sprzedać Skarżącemu. Ustalenia w tym zakresie DIS poczynił m.in. na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S., z którego wynika, że osoby wynajmujące mu nieruchomości nie zauważyły, aby w wynajętej nieruchomości wykonywał on działalność w zakresie obrotu złomem, w lokalu nie znajdowały się jego rzeczy czy dokumenty firmy, lokal stał pusty. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zeznania M. B. i L. M. znajdują potwierdzenie w zeznaniach osób przesłuchanych w toku postępowania karnego, z których wynika, że M. S. nie dokonywał zakupu złomu, zaangażowani przez niego kierowcy nie przewozili złomu (zeznania D. T. i M. K.), zaś założona przez niego firma M. wykorzystywana była wyłącznie do wystawiania faktur (zeznania M. K. i J. M.). Sąd wskazuje w tym miejscu, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. jak również na podstawie zeznań złożonych w toku postępowania karnego, których protokoły włączone zostały do materiału dowodowego sprawy nie stanowi naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca w art. 181 O.p. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym normodawca dopełnił definicję dowodów, którą zawiera przepis art. 180 § 1 O.p. przez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu podatkowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu. W art. 180 § 1 O.p. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu oznacza to, że działanie organów polegające na przeprowadzeniu dowodów z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. oraz zeznań i wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego nie stanowi naruszenia prawa, w tym w szczególności nie może być uznane za naruszenie zasady bezpośredniości postępowania. Sąd podkreśla w tym miejscu, że dopuszczenie dowodu z powyższych dokumentów nie wyłączało w żaden sposób prawa Skarżącego do ustosunkowania się do powyższych dowodów, ewentualnie do zgłoszenia wniosków dowodowych, które miałyby na celu wykazanie, że M. S. rzeczywiście dysponował złomem oraz dostarczył go Skarżącemu. Takie wnioski dowodowe nie zostały jednak przez Skarżącego złożone. Sąd podziela reprezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie pogląd, zgodnie z którym to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, który stanowi podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym niemniej, nie można obowiązku tego traktować jako nakazu o charakterze absolutnym i w sytuacji, w której organ wyczerpał już dostępne mu środki dowodowe oczekiwać, że poszukiwać będzie kolejnych dowodów, nie wskazywanych przez strony. Nie można zapominać, że w realiach niniejszej sprawy to Skarżący, jako kontrahent M. S., miał największą wiedzę o przeprowadzanych transakcjach i – jeżeli w jego ocenie ustalenia organów były niepełne czy nieprawidłowe – mógł składać wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że przebieg transakcji był inny, niż to ustaliły organy. Skarżący ograniczył się w toku postępowania dowodowego do przedłożenia zestawienia nabytego i sprzedanego złomu, uznając, że jest to dowód potwierdzający rzeczywiste przeprowadzenie transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, wywodząc następnie, że nie uwzględnienie powyższego dowodu przez organy stanowi naruszenie prawa. Sąd powyższego stanowiska Skarżącego nie podziela. Powyższe zestawienia wskazuje jedynie, że Skarżący sprzedał określoną ilość złomu, nie potwierdza jednak, od kogo ów złom został nabyty. Nie wynika jednak z niego, jaki podmiot dostarczył Skarżącemu złom. Dokonując oceny powyższego zestawienia, jak również faktur stanowiących podstawę jego przygotowania organy podatkowe obu instancji nie mogły pominąć treści zeznań i wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego przez D. T., M. K. czy też J. M., ani też protokołu kontroli przeprowadzonej u M. S.. Uwzględniając fakt, że Skarżący dysponuje jedynie fakturami wystawionymi przez M. S., jak również biorąc pod uwagę treść zeznań i wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego przez przywołane wyżej osoby, organ nie mógł dokonać ustaleń faktycznych zgodnych z żądaniem Skarżącego. Dokonanie takich ustaleń oznaczałoby bowiem konieczność pominięcia powyższych dowodów, co z kolej oznaczałoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Sąd podkreśla w tym miejscu, że kwestionując możliwość oparcia rozstrzygnięcia na podstawie zeznać osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych Skarżący nie podjął nawet próby wskazania, dlaczego zeznania D. T., M. K. i J. M. z których wynika, że firma M. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności, ale zajmowała się jedynie wystawianiem faktur, miałyby być niewiarygodne. Również okoliczność, że w wyjaśnieniach powołane osoby opisywały w sposób ogólny na czym polegała działalność M. S. (wystawianie faktur a następnie odbieranie i przekazywanie innym osobom kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy) nie wpływa w ocenie sądu na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy. Skoro z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym jak również z zeznań świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że M. S. wykorzystywał swoją firmę wyłącznie do wystawiania faktur, złom nie był przewożony i żadna działalność w zakresie obrotu towarami nie była prowadzona w wynajętym przez M. S. lokalu to organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji. Podsumowując tę część rozważań sąd uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest 122, 180, 181 i 18 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione, przyjmując za podstawę oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego stan faktyczny ustalony przez organy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przyjęcie powyższego ustalenia faktyczne za prawidłowe oznacza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym przywołane w skardze przepisy art. 86 ust. 2, pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd podziela bowiem w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w tym w cytowanych w niej orzeczeniach sądów administracyjnych z których wynika, że w sytuacji, w której faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać jednak należy, że przywołane orzeczenia TSUE zapadły w stanie faktycznym odmiennym od zaistniałego w niniejszej sprawie, to jest w odniesieniu do sytuacji w której dostawa towarów objętych zakwestionowanymi fakturami nie była sporna. Na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i spraw rozstrzygniętych przez TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. C 80/11 i 142/11 zwrócił zresztą uwagę DIS, wyjaśniając na stronach 15-16 uzasadnienia decyzji, kiedy, w świetle powyższych orzeczeń możliwe jest uznanie, że spełnione zostały warunki do powstania prawa do odliczenia. DIS podkreślił, że z uwagi na stan faktyczny sprawy warunki te w odniesieniu do Skarżącego nie powstały. Sąd powyższe stanowisko DIS w pełni podziela. Dodatkowo wskazać należy, na stronie 18 decyzji DIS wyjaśnił, że w jego ocenie okoliczności towarzyszące transakcją wskazał, że Skarżący powinien był co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa. Sąd powyższe stanowisko w pełni podziela. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Skarżący w swoich zeznaniach wyjaśnił, że kontrahenta w osobie Pana S. wskazał mu Pan Z. złom dostarczony był samochodami należący również do Pana Z., kierowcy zaś "działali w imieniu pana S.". Oznacza to, że Skarżący zaakceptował sytuację, w której towar od Pana S. dostarczany był przy wykorzystaniu samochodów należących do osoby, która poleciła mu tego dostawcę i przez kierowców, którzy jedynie "działali w imieniu Pan S.". Taki przebieg transakcji powinien był w ocenie sądu wzbudzić po stronie Skarżącego co najmniej wątpliwości co do przebiegu transakcji. Z uwagi na fakt, że okoliczności te były znane Skarżącemu, organom zaś zostały ujawnione dopiero w toku przesłuchania w dniu 24 czerwca 2013 r. nie można uznać, za zasadny zarzut Skarżącego, że organy podatkowe dokonując czynności sprawdzających w 2010 r. nie dochowały należytej staranności. Wobec powyższego za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 O.p. – wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, organy podatkowe w zasadnie uznały, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku VAT za miesiąc lipiec 2008 r. Wskazać również należy, że przywołany w skardze art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT nie był stosowany przez DIS, w konsekwencji organ nie mógł go naruszyć. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przywołanego w skardze art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.